浅论系统集成类○陈 （立信会计师事务所 黎上海 200002）【摘 要 】 《企业会计准则第 14 号—— — 收 入 》（以 下 简 称 《收 入 准 则 》）将收入分为销售商品收入 、提供劳务收入和让渡资 产 使 用 权 收 入 三 类 。
对于单纯商品销售或者劳务提供 ，收 入 确 认 是 较 为 明 确 的 。
而对于同时包括商品销售和劳务 提供且密不可分的 业 务 ，如系统集成类业务 ，其收入确认则较为复杂 ，本 文 运 用 企 业 会计准则中的基本准则 、收 入 准 则 、建 造 合 同 准 则 ，并 结 合 具 体实例进行探讨 。
【关 键 词 】 系统集成 基本准则 收入准则 建造合同准则系统集成类业务及与其有类似业务性质的收入确认方法一 直是令企业财会人员以及外部审计人员困惑的问题，同时由于 没有明确的标准，不同公司处理同一性质的业务方式及结果存 在较大的差异。
要对系统集成类收入确认原则进行讨论，我们首 先要从系统集成类业务的定义及其特点入手，对该业务的本质 进行深刻了解。
一 、系统集成类业务的定义及特点所谓系统集成，就是通过结构化的综合布线系统和计算机 网络技术，将各个分离的设备（如服务器、电脑）、功能和信息等集成到相互关联的、统一协调的系统之中，使资源达到充分共享，实现集中、高效、便利的管理。
随着经济的发展，专业分工也 不断细化，如环境治理工程项目等，总承包方已不再需要生产所 有设备或实施所有工程，而只需要设计，并将这些系统或工程通 过技术整合为一体，在配合加入自己的独家秘方或技术，实现环 境治理美化等多种功能。
类似这些工程项目，虽然没有涉及软硬 件、网络，但也与系统集成项目有异曲同工之处。
系统集成类业务具有以下特点：第一，所生产或建造的产品 或项目价值较高，许多产品或项目涉及金额上百万，甚至上亿 元；第二，生产或建造的产品或项目周期长、步骤多，周期短则几 个月，长则跨年；第三，生产或建造的产品或项目较为复杂，许多 不是非专业人员能了解的；第四，验收周期普遍较长，短则几个 月，长则几年。
从上述系统集成类业务的特点我们会发现，系统集成类业 务的特点与 《企业会计准则第 15 号—建造合同》（以下简称《建造合同准则》）有许多相同点。
根据《企业会计准则讲解》，建 筑安装企业的经营方式有其特殊性：这类企业所建造或生产的 产品通常体积大，建造或生产产品的周期长，所建造或生产的产 品价值高。
此外我们还会发现，建筑施工也无外乎是购买材料 后，经过一定的劳务，建造或施工出产品或工程项目。
由于系统（注：债务是短期债务和长期债务之和。
资料来源： IbbotsonAssociate s 2003，Cost of Capital Quarterly ，2003 Yearbook.）对来说有较少投资机会和较低增长的行业，如开采和造纸行业， 则较多地使用负债。
这些研究结果与本文的结论实质是一致的。
四 、结 论资本结构是企业面临的基本问题，在资本市场日益活跃的 今天，研究资本结构对企业价值的影响就显得更加重要。
但一直 以来，资本结构缺乏统一、有效的理论指导，这与资本结构在企 业中的重要地位是不相称的。
本文在以新的视角区分企业不同 发展阶段的基础上，融合传统资本结构理论，通过分析论证，寻 求使股东利益最大化的资本结构，以期为企业在不同发展阶段 创建合理的资本结构提供有力依据。
企业应当针对行业特点，认 清自身发展阶段，选择合适的资本结构：在增长阶段，尽量利用 内部融资以充分利用一切可能的增长机会为股东创造价值；在成熟阶段，在综合考虑财务困境成本、权益代理成本的基础上， 利用税盾为股东和债权人分到更多“蛋糕”的同时，寻求股东利 益最大化。
【参 考 文 献 】[1] Jensen ，M. and W. Meckling. Theory of firm ：managerial behavior ，agency costs ，and ownership s structur e [J].Journa l Finance Economics ，1976（7）.[2] Modigliani ，F.and ler.The Cost of Capital ，Corporation Finance ，and the Theory of Investmen t [J ].American Economic Re- view ，1958（6）.[3] Modigliani ，F. and ler.Corporat e Income Taxes and the Cost of Capital ：A Correction [J].American Economic Re- view ，1963（6）.[4] M. Miller ，Debt and Taxes[J].Journa l of Finance ，1977（6）. [5] Myers ，S.The Capital Structure Puzzle [J].Journa l of Finance ， 1984（7）.（责 任 编 辑 ：刘 冰 冰 ）96《当代经济》2013 年第 7 期行业 债务占权益和债务市场价值百分比高 杠 杆建 筑 52.8 酒 店 旅 游 56.0 航 空 47.7 开 采 业 42.2 造 纸 51.9低 杠 杆制 药 4.7 电 子 9.8 生 物 制 品 4.0 计 算 机 8.2 服 装5.3财 经 论 坛C O N T E M P O R A R Y E C O N O M I C S看榕基软件系统集成收入的确认是以初验为标准一次性予以确认，并未按建造合同准则来确认。
2、 神 州 泰 岳 （ 股 票 代 码 ：300002） 招 股 说 明 书 （ 注 1） 披 露 的系统集成收入确认的会计政策（1）收入确认原则。
系统集成包括外购软硬件产品和公司 软件产品的销售及安装。
对于系统集成，公司根据合同的约定， 在系统集成中的外购软硬件产品和公司软件产品的主要风险 和报酬已转移给买方，不再保留与之相联系的继续管理权和控 制权，系统已按合同约定的条件安装调试、取得了买方的验收 确认，相关成本能够可靠地计量时，按照完工比例确认收入。
公 司签署该类业务的合同一般为约定验收条款的合同。
对于约定验收条款的软件产品开发与销售、技术服务以及 系统集成合同，公司具体按如下规则确认收入：第一，合同中明确约定合同总金额中包含质保金的，在确认收入时，先扣除质保金部分，然后按如下方法确认收入；质保期届满后，再将该质 保金确认收入。
第二，取得初验报告开始确认收入。
公司的销售 合同一般包括软硬件设备的配置、采购与到货验收、软件功能 的开发、现场安装、系统测试、移交、系统培训、联网测试、初验、 系统试运行和终验等环节，其中初验和终验是客户对系统运行 情况作出的评价，也是公司与客户结算的主要依据和环节。
在 初验阶段完成时，围绕项目的大部分工作均已完成，之后只是 在试运行期间可能进行部分系统功能的修改，所涉工作内容很 少、工作量也不大。
因此，公司在取得初验报告后开始确认收 入。
第三，初验确认收入的比例。
由于公司的销售合同主要依靠 项目实施人员及自有软件技术的整合来实现，因此，公司以投 入工时为计算基础，以完工进度作为确认收入的依据。
根据历 年已完工典型合同统计，初验时项目投入工时约为 80%左右，因 此，公司按照以下标准孰低的原则确定初验收入的确认比例： 初验时合同约定的付款比例等于或高于 80%，则以 80%确认收 入；初验时合同约定的付款比例低于 80%，则以合同约定的比例确认收入。
公司每年年末会根据当年完工合同情况，对初验完 工进度进行复核。
第四，终验时的收入确认：取得客户终验报告 业务收入确认方法）集成类业务有很多特点与建造施工行业类似，故许多企业对系统集成类的业务均使用完工进度百分比法，其理论依据也是结 合以上原则而得出的。
但如果我们仔细研究上市公司的年报， 我们会发现系统集成类业务的上市公司很少按照建造合同准 则来确认收入。
二 、上市公司有关系统集成业务收入确认的会计政策剖析在深入分析之前，我们先看一下部分相关行业上市公司的 案例，考虑到 IT 行业系统集成类业务比较普遍，下面分析一下 这类公司的招股说明书。
1、 榕 基 软 件 （ 股 票 代 码 ：002474） 招 股 说 明 书 （ 注 1） 披 露 的系统集成收入确认的会计政策（1）收入确认原则。
系统集成包括外购商品、软件产品的销 售与安装。
公司在已将外购商品、软件产品所有权上的主要风 险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与所有权相联系 的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；系统安 装调试完毕已投入试运行或取得购货方的初验报告；与交易相 关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量 时，确认收入实现。
（2）收入确认具体标准。
该项收入是指根据用户需要将整 个系统中的外购软件、硬件按照合理的方式进行集成，将整体 方案提交给客户所获得的收入。
此类业务一般分为项目立项、 集成实施测试、上线运行验收、运维四个阶段，结合本业务的特 点和主要合同条款看，会计上将完成集成实施测试阶段（以下 简称初验）作为收入确认的标准，依据如下：第一，在初验完成 后，公司已将所有外购的硬件和软件移交给客户并已全部安装 完毕，投入试运行，同时试运行也已获得客户的初步确认，公司 需要履行的主要合同责任和义务已经基本完成。
结合公司情况 看，公司自成立以来从未发生已经经过初验而最终客户不予认 可导致交易无法完成的现象，因此，公司及会计师认为，初验完 成时，本项交易上的主要风险和报酬已经转移给购货方。
第二， 在项目初验完成后，系统集成项目即投入试运行，与该项目相关的设备已经由客户进行管理和控制，公司只承担试运行期间 产生的与公司相关的维护责任。
第三，从合同收款条款来看，一 般在初验合格后收款比例占合同金额的比例都超过 50%。
第四， 初验完成后，一般合同的收入成本金额都已经非常明确，收入 和成本金额都能可靠地计量。
（3）榕基软件系统集成收入确认分析。
从其披露的信息来表 1 政 策 统 计其 他系统集成类上市公司招股说明书中披露的收入 《当代经济》2013 年第 7 期97序 号上 市 公 司 名 字 收 入 政 策 摘 要1银之杰招股说明书 （300085）同 注 1按 照 合 同 约 定内容向购买方移交了所提供的硬件设备或第三方软件的所 有 权 ，并 取 得 了购买方的验收单据时确认收入2久 其软件招股说明 书 （002279）同 注 1如 果 软 件 收 入与设备配件及安装服务收入不 能 分 开 核 算 ，则 将 其 一 并 核 算 ， 待 系 统 集 成于安装完成后确认收入 ，或 根 据 合 同 约 定的完工确认条件确认收入3石 基信息招股说明书 （002153）同 注 1 系统安装调试完毕并取得购货 方 的 确 认 ；与交 易 相 关 的经济利益能够流入企业等 5 个条 件4皖 通科技招股说明 书 （002331）同 注 1一般系统集成项目为一次性确 认 收 入 ，即 服务 已 经 提 供 ， 并经接受服务 方 验 收 合 格 ，取 得相关的收款依据时确认为收入的实现 。
