收入准则：识别合同中的单项履约义务

财经纵横新收入准则五步法案例解析常　颖 七台河市税务局第一税务分局摘要：2017年我国颁布的新收入准则，借鉴了国际会计准则的内容，本文在阐述新收入准则五步法中尽量减少使用准则中晦涩难懂的语言，更加重视案例的加入，以便于广大会计人员更好地学习。

关键词：新收入准则；收入五步法；收入确认中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X(2019)012-0193-02新准则打破了商品和劳务的界限，将原来14号收入准则与15号建造合同准则合为一个，拓宽了商品概念的范围，广义的商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，收入的确认也改成以“控制权转移”为判定标准。

因此，引入了收入确认的五步法。

一、识别合同1.合同必须满足的五个条件(1)合同各方已经批准该合同，并承诺履行。

这是最起码的，要有法律约束力。

(2)合同中规定了所转让商品的权利和义务。

比如，合同条款中的“甲方提供XX牌型号SG16设备3台”，“未经甲方同意，乙方不得从其他渠道购买”等。

(3)支付条款明确。

比如，合同条款中“乙方于验货后十日之内支付总价款的80%”。

(4)具有商业实质。

如果履行该合同将会改变企业未来现金流风险、时间分布和金额，则该合同就是具有商业实质。

比如，房子换汽车，未来现金流风险不同；存货换固定资产，未来时间分布不同；白酒1万瓶换香槟8000瓶，金额可能不同。

再比如，国际会计准则中的石油换石油的例子，就不具有商业实质。

(5)因转让商品获取的对价很可能收回。

说白了就是钱能收回，如果钱收不回来，就要对该合同持续评估，直至钱能收回，满足合同的五个条件，才能进行下面的四个步骤。

2.合同合并现实生活中会存在这样的情况，即与客户就相关的事项签订了多份合同，当这些合同满足下列情况之一时，就需要把多份合同合并为同一份合同。

(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

(2)该两份或多份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

第二节收入的确认与计量二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示:【提示】（1）商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。

因此，企业在进行评估时，不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。

例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使客户获益，则该机器不能够明确区分。

（2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

【例题】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。

该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及专修等。

分析：承包商企业所提供的各种商品或服务属于组合产出，不可明确区分。

【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。

安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。

作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。

新收入确认准则分析：如何识别单项履约义务五、识别单项履约义务旧准则中对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

这里先简单介绍如何识别单项履约义务。

新准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

【提示】履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

（一）属于某一时段内履行履约义务新准则十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

此条件比较容易理解，比如劳务派遣到另一家公司提供保安服务、代理服务、租赁服务、常年法律服务等大部分劳务行为，均符合此条件。

2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

这种情形比较少，主要是在客户控制的地方建造的，比如房地产开发企业委托建筑公司建造的不动产而发生的建筑劳务。

3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【提示1】具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

【提示2】有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

新收入确认准则五步法新收入准则的五步法可是个超级有趣又很实用的东西呢，咱就来好好唠唠它。

一、第一步：识别与客户订立的合同。

二、第二步：识别合同中的单项履约义务。

这一步就像是把一个大礼包拆成一个个小礼物。

合同里可能有好多事情要做，我们得把它们分开看。

比如说，你买个手机，商家可能还送个手机壳，这手机和手机壳就是不同的履约义务。

有的时候呢，这些义务是可以单独区分的，有的则不行。

就像你去餐厅吃饭，厨师做菜和服务员上菜，这虽然是两个动作，但它们是一起为了让你吃顿饭这个整体服务的，就不能算两个单独的履约义务。

三、第三步：确定交易价格。

交易价格就是大家商量好的那个钱数。

不过这可不一定就是合同上写的那个数哦。

有时候会有折扣、返利、可变对价之类的东西。

比如说，你去买衣服，商家说“满200减50”，那这个减了之后的价格才是真正的交易价格。

还有，如果有什么奖励或者惩罚条款，也会影响这个价格。

就像你和朋友打赌，如果他输了就给你100块，这100块就是可变的，得考虑进去确定最终的交易价格。

四、第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。

这就像是分蛋糕一样。

当我们确定了总的交易价格，就得把这个价格合理地分到每个单项履约义务上。

如果有两个东西，一个贵一个便宜，那肯定不能平均分。

我们得根据它们各自的单独售价的比例来分。

比如说，你买了个电脑和一个鼠标的套餐，电脑1000块，鼠标100块，那如果套餐一共1050块，就得按照10:1的比例把这1050块分给电脑和鼠标。

五、第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

这是最后一步啦，就像收获果实的时候。

当我们把前面的步骤都做好了，然后每个单项履约义务都履行了，就可以确认收入了。

比如说，你在网上买了个东西，商家发货了，等你收到货确认没问题了，这个时候商家就可以确认这笔收入了。

对于那些需要一段时间才能完成的履约义务，就按照履约进度来确认收入。

就像盖房子，盖一点就确认一点的收入，不能等房子全盖好了才确认。

识别合同中的单项履约义务、确定交易价格案例答案解析（三）识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：一是客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品（或提供该服务，以下简称转让该商品）的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

【案例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。

因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。

【结论】此合同为一项履约义务。

二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【案例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。

■f例今析新《收入》准则下收入确认五步法案例解析纵实摘要：新《收入》准则从2021年1月1EJ起在执行企业会计准则的非上市企业全面施行，新准则从理论框架上与原准则相比发生了较大变化，为有助于实务会计处理，笔者至要针对新准则五步法模型进行了详细案例解析。

关键词：新《收入》准则；五步法；案例随着市场经济环境的日新月异，我国企业会计准则面临着与国际财务会计准则进一步趋同的客观现实，财政部于2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》具体内容进行了重新修订。

境内诸多非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。

修订后的新收入准则采用了统一的收入确认模型，将原来第14号收入准则与第15号建造合同两项准则合并，商品概念的外延得到了拓展，从广义层面，本准则中的商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，原来的收入确认判断基准由过去的风险报酬“双转移”修正为以“控制权转移”作为收入确认时点。

按照新修订的收入准则，借助五步法模型进行收入确认,具体如下。

一、识别与客户订立的合同（一）合同定义合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，通常合同形式包括书面、口头以及其他可验证的形式。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业需要针对合同当中义务条款予以履行，换个说法,就是在客户取得相关商品控制权时进行收入确认。

1.合同各方已完成合同的批准，并同时承诺将履行各自义务。

即合同各方已签字盖章，说明合同已具有法律约束力。

2.合同说明了合同各方与所转让商品相关的权利和义务。

例如，合同条款中的“甲方应及时为乙方的审计工作提供与审计有关的所有记录、文件和所需的其他信息,并保证其真实性和完整性”等。

3.合同清晰明确了与所转让商品相关的支付条款。

例如，甲方应于本约定书签署之日起6日内支付45%的审计金安全的前提下，达到项目实施节奏与预算执行节奏适度分离的目的，并采取措施帮助课题组逐个击破不确定因素，实现“兵马未动粮草先行”，将经费开支合理提前。

收入准则_识别合同中的单项履约义务识别合同中的单项履约义务是财务会计中的重要内容之一，它与确定合同收入和收入确认息息相关。

根据最新的国际财务报告准则，公司需要对每个合同中的单项履约义务进行清晰的识别和界定，以便正确计量和确认收入。

下面，我将详细介绍识别合同中的单项履约义务的相关要点。

首先，了解什么是单项履约义务。

单项履约义务是指合同中明确区分和能够独立产生对公司经济利益或变现能力的义务。

换句话说，单项履约义务必须具备两个条件：其一是能够单独识别并核算；其二是能够给公司带来经济利益。

一个合同可能包含一个或多个单项履约义务，识别这些义务是合同收入确认的基础。

其次，确定单项履约义务时需要考虑以下几个因素。

首先，合同的法规、商业实践和行业惯例。

对一些行业而言，合同中的单项履约义务相对容易确定，因为相关的法规和行业惯例已经规定了明确的义务范围。

其次，合同条款的具体内容。

需要仔细审阅合同条款，了解合同所涉及的义务和公司需要履行的责任。

此外，还需要考虑是否存在合同条款的明示或暗示保证。

再次，有时候合同中的单项履约义务可能难以识别或界定，这就需要运用专业判断。

例如，在长期服务合同中，未来的服务交付和对服务质量的保证可能是难以确定的因素。

在这种情况下，需要根据公司过去的经验和市场情况，运用合理的估计方法来确定单项履约义务。

最后，一旦确定了单项履约义务，公司需要对其进行核算和计量。

根据国际财务报告准则，如果单项履约义务满足以下两个条件之一，那么公司应该将其作为一个资产进行识别：（1）公司有权获得与单项履约义务相关的收益；（2）合同方支付的费用可以弥补公司履行单项履约义务的相关成本。

总结起来，识别合同中的单项履约义务对于正确计量和确认收入至关重要。

公司需要仔细审阅合同条款，了解合同所涉及的义务和公司需要履行的责任。

在需要时，需要运用专业判断和合理的估计方法来确定单项履约义务，并对其进行核算和计量。

这样才能确保公司在财务报告中正确反映合同收入的实质。

新收入准则解析（重庆工商大学MPAcc专业，重庆市 400000）收入是重要的会计项目之一，是财务报表的关键组成部分，也是财务报表使用者评估主体业绩和财务状况的核心指标之一，因此有一套详尽通用的关于收入确认的综合准则可加强主体业绩和财务状况的可比性。

我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。

随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。

2017年7月, 财政部修订发布《企业会计准则第14号——收入》，该准则修订主要是为了与2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(IFRS 15)保持趋同。

一、新收入准则的背景自我国2006年发布收入准则和建造合同准则至今已逾十载，财政部首次对收入相关准则进行了全面修订。

新收入准则对收入的确认、计量、列报等方面进行了更深层次的修订, 完善了我国企业会计准则体系，使我国会计收入准则与国际财务报告准则持续趋同，对我国大部分的企业的经营管理等各方面产生了深远影响。

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

二、新收入准则的修订目标我国现行的收入准则对于收入的确认较为繁琐，其针对不同行业或交易的收入确认有不同的要求及指引。

从好处看，对进行该等特定交易或从事该等特定行业的企业而言，有关指引确实能避免争议及确保收入确认的一致性，但其亦可能导致对具有类似经济实质的交易作出不同的会计处理。

新收入准则基于资产和负债的定义，建立单一的收入确认模式，提供了解决收入确认问题的更健全的框架，减少与收入确认相关的准则和解释公告的数量，消除了现行收入确认规定中的不一致和不足之处，提供应对收入问题的更健全的框架，提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性，并通过改进披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息。

新收入准则确认计量之五步法作者：范春霞来源：《今日财富》2018年第34期2017年，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。

新收入准则的发布，改变了收入确认的理念，开启了收入确认新篇章。

2006年，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（“收入准则”和“建造合同准则”），对企业的收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范。

其中，收入准则规范企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入，建造合同准则规范企业建造合同取得的收入；销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。

然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。

例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理等等。

这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实贱需要。

新收入准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

一、識别与客户订立的合同客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。

合同有书面形式、口头形式以及其他形式（例如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，其中要特别关注对商业实质的考虑，没有商业实质的非货币资产交换，无论何时，均不应确认收入，从事相同业务经营的企业之间，为了便于向客户或者潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应确认收入（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求）。