新企业会计准则第18号-所得税讲义

（二）无形资产

1．对于内部研究开发形成的无形资产， 会计准则规定有关内部研究开发活动区分 两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计 人当期损益，开发阶段符合资本化条件以 后至达到预定用途前发生的支出应当资本 化作为无形资产的成本；税法规定，企业 发生的研究开发支出可税前扣除。
内部研究开发形成的无形资产初始确认时， 按照会计准则规定，其成本为符合资本化 条件以后至达到预定用途前发生的支出总 额，因该部分研究开发支出按照税法规定 在发生当期已税前扣除，所形成的无形资 产在以后期间可税前扣除的金额为0，其计 税基础一般为 打印：

(二)按照资产和负债计税基础的确定方法， 以适用的税收法规为基础，确定资产负债 表中有关资产、负债项目的计税基础。

(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础， 对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则 中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与 可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得 税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初 递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比， 确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递 延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成 利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递 延所得税。


（一）应纳税暂时性差异：是指在确定未 来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得 额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 即：将导致未来期间应税所得和应交所得 税的增加。——负债。 1、资产的账面价值大于其计税基础 2、负债的账面价值小于其计税基础




（二）预收账款 会计：不符合收入确认条件，作为负债反映 税收：按照现行税法规定，作为收入反映 例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符 合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但 符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入 当期应纳税所得额 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元－可从未来经济利益 中扣除的金额80万元＝0
递延所得税资产
递延所得税负债
二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面 价值过程中，计算应纳税所得额时按照税 法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额， 即某一项资产在未来期间使用或最终处置 时，允许作为成本或费用用于税前列支的 金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日资产的计税基础=成本— 以前期间已税前列支的金额


会计准则规定，无形资产在取得以后，应 根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有 限的无形资产与使用寿命不确定的无形资 产。对于使用寿命不确定的无形资产，不 要求摊销，但持有期间每年应进行减值测 试。税法规定，企业取得的无形资产成本， 应在一定期限内摊销。即税法中没有界定 使用寿命不确定的无形资产，所有的无形 资产成本均应在一定期间内摊销。

2．无形资产在后续计量时，会计与税收 的差异主要产生于对无形资产是否需要摊 销及无形资产减值准备的提取。 账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准 备 （使用寿命不确定的无形资产不摊销） 税收：计税基础＝实际成本－累计摊销

例 6 无形资产取得成本为100万元，因其 使用寿命无法合理估计，会计上视为使用 寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税 法规定按不短于10年的期限摊销。取得无 形资产1年后， 账面价值=100万元 计税基础=100—100/10=90（万元） 即企业应确认与其相关的递延所得税负债。




(275)
725
(225)
775

如果确认递延所得税，则:
税收: 利润总额
预计保修费用 应纳税所得额 会计: 当期所得税 递延所得税 所得税费用 净利润
2008 1000 100 1100
2009 1000 —100 900
275
—25 250 750
225 25

存在应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差 异的，应当按照所得税准则规定确认递延 所得税负债和递延所得税资产。
暂时性差异与递延所得税资产／负债的关系：
可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额
应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认 的.预计负债 例 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期 确认了200万元的预计负债。假定企业在确认预 计负债的当期未发生售后服务费用。 会计：确认预计负债 税法：有关产品售后服务等与取得经营收入直接 相关的费用于实际发生时允许税前列支。


例 5 A企业当期发生研究开发支出计1000 万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶 段符合资本化条件前发生的支出为200万元， 符合资本化条件后发生的支出为600万元。 假定税法规定企业的研究开发支出可按 150%加计扣除。该企业开发形成的无形资 产在当期期末已达到预定用途。 账面价值：600万元 计税基础：0


例3 企业于2007年12月20日取得的某项环 保用固定资产，原价为300万元，使用年限 为10年，会计上采用直线法计提折旧，净 残值为零，假定税法规定类似环保用固定 资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前 扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减 法计列折旧，净残值为零。2009年12月31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额 为220万元。
会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税收：实际成本－累计折旧

例2：某项环保设备，原价为1000万元，使用年 限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税 收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产 按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提 了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资 产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值＝1000－100－100－80＝720万元 计税基础＝1000－200－160＝640万元

2009年12月31日， 该项固定资产的账面价值=300—30*2— 20=220（万元） 该项固定资产的计税基础=300— 300*20%—240*20%=192（万元）


该项固定资产的账面价值220万元与其计税 基础192万元之间产生的差额28万元，意味 着企业将于未来期间增加应纳税所得额和 应交所得税，属于应纳税暂时性异，应确 计相应的递延所得税负债。
三、确认递延所得税的必要性
例1 某公司每年税前利润总额为1000万元， 2008年预计了100万元的产品保修费用， 实际支付发生于2009年，适用的所得税税 率为25% 会计处理:2008年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除


按照应付税款法：
税收: 利润总额 预计保修费用 应纳税所得额 会计: 当期所得税 所得税费用 净利润 2008 1000 100 1100 275 2009 1000 —100 900 225
预计负债账面价值＝200万元 预计负债计税基础＝账面价值200万－可 从未来经济利益中扣除的金额200万＝0

例:假如企业因债务担保确认了预计负债 500万元，但担保发生在关联方之间，担 保方并未就该项担保收取与相应责任相关 的费用。 会计：确认预计负债 税收：预计的费用不允许税前扣除 账面价值＝500万元 计税基础＝账面价值500万元－可从未来 经济利益中扣除的金额0＝500万元
250 750
递延所得税的确认体现了： 资产、负债的界定 权责发生制原则－－交易或事项在某一会 计期间确认，与其相关的所得税影响亦应 在该期间内确认 配比原则－－同一会计期间的会计利润与 所得税费用应相互配比

第二节 资产、负债的计税基础及暂时 性差异
一、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值 与其计税基础之间的差额。 按照暂时性差异对未来期间应税所得的影 响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时 性差异


（二）可抵扣暂时性差异：是指在确定未 来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得 额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差 异。即：将导致未来期间应税所得和应交 所得税的减少。——产生资产——递延所 得税资产
即可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产 1、资产的账面价值小于其计税基础 2、负债的账面价值大于其计税基础

例4 A企业于2008年年末以300万元购入一 项生产用固定资产，按照该项固定资产的 预计使用情况，A企业估计其使用寿命为10 年，计税时，按照税务法规定，其折旧年 限为20年。假定会计与税务收均按直线法 计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定 的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规 定相同。2009年按照12个月计提折旧。
该项固定资产在2009年12月31日的账面 价值＝300—300÷10＝270(万元) 该项固定资产在2009年12月31日的计税 基础＝300—300÷20＝285(万元) 该项固定资产的账面价值270万元与其计 税基础285万元之间产生的15万元差额，在 未来期间会减少企业的应纳税所得额和应 交所得税。

（一） 固定资产

固定资产在持有期间进行后续计量时，会 计准则规定按照“成本一累计折旧一固定 资产减值准备”进行计量，税收是按照 “成本一按照税法规定已在以前期间税前 扣除的折旧额”进行计量。由于会计与税 收处理规定的不同，固定资产的账面价值 与计税基础的差异主要产生于折旧方法、 折旧年限的不同以及固定资产减值准备的 提取。
二、所得税会计核算的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况 下，企业一般应于每一资产负债表日进行 所得税的核算 企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：


(一)按照相关会计准则规定确定资产负债表 中除递延所得税资产和递延所得税负债以 外的其他资产和负债项目的账面价值。其 中，资产和负债的账面价值是指企业按照 相关会计准则的规定进行核算后在资产负 债表中列示的金额。例如，企业持有的应 收账款账面余额为2 000万元，企业对该应 收账款计提了100万元的坏账准备，其账面 价值为1 900万元，为该应收账款在资产负 债表中的列示金额。