新准则下投资性房地产会计处理若干问题的探讨

1 新准则下投资性房地产会计处理若干问题的探讨

摘要：近年来,随着经济的发展以及投资者投资观念的变化,房地产投资逐渐成为企业新的经济增长点。为规范房地产投资行为的会计操作,2007年1月1日实施的新会计准则(简称“新准则”)专门增加了投资性房地产准则,明确规定了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露细则。投资性房地产是一项特殊的资产，区别于一般经营性房地产，以往非房地产开发企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物，是作为固定资产或无形资产进行核算的，而《企业会计准则》单独将企业为赚取租金或获得资本增值为目的的房地产列入“投资性房地产”，进行专门核算和反映。目前世界上对房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。《企业会计准则第3号——投资性房地产》对投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露作出了规范。随着新的会计准则体系的建立和实施，房地产开发企业的会计核算将逐步得到规范。为了应对美国金融危机带来的重大负面影响，房地产开发企业必须进一步加强资产的运用效率和提升公司的盈利能力。许多房地产开发企业将面临经营策略和经营方式的转变，房地产转换业务的大量发生将可能成为一种趋势。本文拟就房地产开发企业的房地产确认、计量、转换以及处置业务的会计处理问题进行具体探讨。

关键词：新会计准则 ；投资性房地产； 公允价值 ；成本模式 ；转换

1 投资性房地产的概念

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一项投资，而不是传统意义上的固定资产，且投资性房地产高风险高收益，作为一般性固定资产进行处理显然是不合适的，因此，需要把投资性房地产从固定资产中划分出来进行会计处理。

投资性房地产主要包括：

（1）出租的土地使用权；

（2）长期持有并准备增值后转让的土地使用权；

（3）企业拥有并已出租的建筑物。

2 投资性房地产相关会计处理

2.1投资性房地产的核算范畴

投资性房地产是一种特殊资产，主要体现在以下几方面：第一，投资性房地产不用于销售。第二，投资性房地产的实际使用寿命较长，应当对其后续支出与处置加以考虑。第三，企业持有的自用或用于销售的土地应界定为无形资产范畴，对于为了出租或资本增值而持有的土地使用权应界定为投资性房地产。第四，企业持有投资性房地产的目的是赚取长期的租金收益或获得资本增值，对于这部分资产的核算，应当充分遵循实质重于形式原则来对收益进行确认。

2.2投资性房地产的确认

新准则第3号明确指出,投资性房地产是指为赚取租金或实现资本增值,或者两者兼有 2 而持有的房地产。具体包括:已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。企业的自用房地产以及作为存货的房地产则不属于投资性房地产范畴。由此看出,投资性房地产既不是为了企业自身使用,也不是为了出售赢得利润,而是为了在租赁市场或投资市场获取租金收入或资本增值收入的房地产。

首先分析判断该项房地产是否属于可供出售的房地产,若是,则界定为商品性房地产,按照《存货》准则进行会计处理;若不是,则进入下一步。分析判断该项房地产是否属于自用的房地产,若是,则界定为自用性房地产,按照《固定资产》或《无形资产》准则进行会计处理;若不是,则可以界定为投资性房地产。

新增投资性房地产会计准则在旧的会计制度中，以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物是作为固定资产或无形资产进行核算的，并且投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产进行核算。但是，固定资产入账采用的是历史成本，且后续计量中由于折旧、减值等因素账面价值不断下降。在房地产价格持续上涨的情况下，不利于反映企业房地产的实际构成情况及各类房地产对企业经营成果的贡献情况，也给瞒报利润留下了空间。新的会计准则对投资性房地产做出了明确定义：为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。并规定确认投资性房地产必须同时满足的两个条件：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，其判断的主要依据是与该投资性房地产相关的风险和报酬是否转移到了企业。二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

【例1】利达股份公司2007年5月31日购入一幢商务楼，用于对外出租，该商务楼的购置价为1 680万元，相关税费10万元，预计使用寿命40年，预计净残值10万元，采用直线法折旧。2007年7月1日对外出租，年租金180万元，每月收取租金一次。

根据上述情况，某股份公司购入的商务楼符合投资性房地产的界定条件，该投资性房地产的入账成本为：1 680+10=1 690（万元），每月租金为：180/12=15（万元），每月的折旧费用为：[（1 690-10）/40]/12=3.5（万元）。

购置房地产：

借：投资性房地产 16 900 000

贷：银行存款 16 900 000

收取租金：

借：银行存款 150 000

贷：其他业务收入 150 000

提取折旧：

借：其他业务成本 35 000

贷：投资性房地产累计折旧 35 000

【例2】：天山股份公司2007年6月接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值为300万元，双方协商以评估价值作为投资价值确认标准，其评估价值为350万元，该股份公司取得该土地后，拟于适当时机转让。该股份公司接受乙公司投资的账务处理为：

借：投资性房地产 3 500 000

贷：股本 3 500 000

2.3投资性房地产的计量

2.3.1初始计量

投资性房地产准则第二章对投资性房地产的确认和初始计量做出了详细规定。要求初始 3 投资仍然只能采用成本计量模式,并分别对外购、自行建造及其它方式获得的投资性房地产的初始计量做出了明确规定。具体会计核算时,按投资性房地产的入账价值,借记“投资性房地产”,贷记“银行存款”、“在建工程”等。

2.3.2后续计量

新准则第三章相关条款规定, 投资性房地产的初始计量依然是按照成本模式，但新会计准则对投资性房地产的后续计量做出两种规定：成本模式计量或公允价值模式计量。按成本模式计量根据计量对象是建筑物还是土地使用权，分别按照《企业会计准则第４号固定资产》和《企业会计准则第６号无形资产》处理。公允价值计量模式的引入则是一项重大突破。公允价值的确定方式为：市场参考价格或现金流贴现价值。新会计准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采取公允价值对投资性房地产进行后续计量，并应同时满足下列条件：（１）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。（２）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。采用公允价值对投资性房地产进行计价是目前国际上的通行做法，在我国只是刚刚引入，尚未统一要求企业全部采用，而是可以从公允价值模式和成本模式中任选其一。对主要经营普通居民住宅的企业来说，除部分投资性土地储备外，作为存货的房地产远远大于投资性房地产，因而受投资性会计准则的影响较小。那些拥有大量投资性房地产的公司则必须认真考量两种模式如何选择。

【例3】甲企业将原价为100万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备10万元，账面价值为70万元，已对外出租两年的一栋写字楼于2008年1月1日，决定将其由成本模式转换为公允价值模式计量。转换当日该写字楼的公允价值为78万元（或70万元，或65万元），甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

要求：根据上述资料对投资性房地产计量模式变更做出会计处理。

1. 公允价值78万元＞账面价值70万元时：

（1）借：投资性房地产—成本 78

投资性房地产累计折旧 20

投资性房地产减值准备 10

贷：投资性房地产 100

利润分配—未分配利润8（78－70）

（2）借：利润分配—未分配利润0.8 （8×10%）

贷：盈余公积 0.8

2. 公允价值65万元＜账面价值70万元时：

（1）借：投资性房地产—成本 65

投资性房地产累计折旧 20

投资性房地产减值准备 10

利润分配—未分配利润5 （70－65）

贷：投资性房地产100

（2）借：盈余公积 0.5 （5×10%）

贷：利润分配—未分配利润 0.5

4 2.4投资性房地产的转换

2.4.1转换的条件

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（1）投资性房地产开始自用；

（2）作为存货的房地产，改为出租；

（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；

（4）自用建筑物停止自用，改为出租。

2.4.2 转换的会计处理原则

（1）在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值；

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；

（3）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

2.4.3 转换的核算方法

（1）企业将自用房地产转换为投资性房地产，一般是把计划用作投资性房地产的固定资产，如办公用房用于租赁，或者把土地使用权计划用来出租。出租前，计划作为投资性房地产的固定资产或土地使用权按实际成本核算，已计提折旧或摊销的，包括计提资产减值准备，应一并转入投资性房地产成本。进行会计处理时，应冲减“固定资产”科目或“无形资产”科目，连同“累计折旧”科目或“累计摊销”科目，包括“固定资产减值准备”科目或“无形资产减值准备”科目一并转销。

【例4】2008年5月8日，某造纸厂用来存放原材料的操场出租给当地足球俱乐部，操场账面原值50万元，已经计提累计摊销10万元。造纸厂的账务处理如下：

借：投资性房地产—操场 400000

累计摊销 100000

贷：无形资产—土地使用权 500000

（2）公允价值模式计量非投资性房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产， 在转换前非投资性房地产一般按实际成本计价，转换成按公允价值计量模式计量的投资性房地产，会出现转换前资产的实际价值与转换时资产公允价值的不吻合。按《企业会计准则第3号—投资性房地产》有关规定，转换日发生的亏损，即转换日的公允价值小于账面价值之差，计入“公允价值变动损益”科目，待以后投资性房地产升值时逐步对冲或转让时冲销这部分差额。