中级会计职称考试辅导中级会计实务第十二章债务重组

中级会计职称考试辅导中级会计实务
第十二章债务重组
一、内容提要
本章介绍了债务重组的界定、以低于债务额的现金抵债的会计处理、以非现金抵债的会计处理、以债转股抵债的会计处理、以修改偿债条件方式抵债的会计处理以及混合方式抵债
的会计处理。

二、关键考点
1.债务重组的界定；
2.非现金资产抵债方式下债务人转让非现金的损益计算及债务重组收益的计算；
3.非现金资产抵债方式下债权人接受的非现金资产的入账成本计算及债务重组损失的
计算；
4.债转股方式下债务人重组收益的计算及“资本公积——股本溢价”的计算；
5.修改债务条件方式下债务人重组收益及债权人重组损失的计算，尤其是存在或有条件的情况下债务重组损益的计算；
三、历年试题分析
年份题型题数分数考点
2013 综合题 1 15 非货币性资产交换结合债务重组的会计处理
2014 单选题 1 1 或有条件下债权人重组损失的计算
2015 多选题 1 2 非现金资产抵债方式下债务重组的会计处理
四、知识点精讲
知识点债务重组的定义和重组方式
（一）债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或
者法院的裁定作出让步的事项。

（二）债务重组的界定
只有债权人作出让步的才可定性为债务重组。

这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

经典例题【2011年多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。

当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协
议中，属于债务重组有（）。

A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿
B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿
C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还
D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还
『正确答案』ACD
经典例题【2012年多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本
特征。

下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。

A.债权人减免债务人部分债务本金
B.债权人免去债务人全部应付利息
C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务
D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务
『正确答案』ABD
『答案解析』修改其他债务条件清偿全部或部分债务，包括延长还款期限、降低利率、
免去应付未付的利息、减少本金等。

（三）债务重组的方式
1.以资产清偿债务；
2.债务转为资本；
3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；
4.以上三种方式的组合，即混合重组。

（四）债务重组日的确认
即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：
1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；
2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；
3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；
4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；
5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；
6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。

7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。

【关键考点】掌握债务重组的界定
知识点债务重组的会计处理
一、以现金清偿债务
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期营业外收入。

②债权人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，
减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

2.债务人的会计处理
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入——债务重组收益
3.债权人的会计处理
①如果所收款额小于债权的账面价值时：
借：银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
借：银行存款（实收款额）
坏账准备（已提准备）
贷：应收账款（账面余额）
资产减值损失
经典例题【2012年单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙
公司所欠货款120万元。

经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。

甲公司对该
项应收账款已计提坏账准备12万元。

假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损
失为（）万元。

A.0
B.12
C.18
D.30
『正确答案』 C
『答案解析』
会计分录：
借：银行存款90
坏账准备12
营业外支出18
贷：应收账款 120
二、以非现金资产清偿债务
【案例引入】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为17%、消费税率为3%。

2012年2月1日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计200万元。

由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。

于2012年10月1日，双方经协商，甲企业以其生产的产
品偿还债务，该产品的公允价格110万元，成本120万元，已计提存货跌价准备18万元。

乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款
计提了11万元的坏账准备。

（1）甲企业的账务处理
①借：应付账款200
贷：主营业务收入110
应交税费——应交增值税（销项税额） 18.7
营业外收入——债务重组收益 71.3
［＝200－110－18.7］
②借：主营业务成本102
存货跌价准备 18
贷：库存商品 120
③借：营业税金及附加 3.3
贷：应交税费——应交消费税 3.3
【考点一】债务重组收益71.3万元
【考点二】商品转让损益＝110－102－3.3＝4.7（万元）
（2）乙企业的账务处理
借：库存商品110
应交税金——应交增值税（进项税额） 18.7
坏账准备 11
营业外支出——债务重组损失 60.3
贷：应收账款——甲企业200
【考点三】商品的入账成本110万元；
【考点四】债务重组损失60.3万元。

【理论总结】
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允
价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值
之间的差额，计入当期损益。

抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
A.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；
B.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
C.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

②债权人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产
减值损失。

2.债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：应付账款（账面余额）
银行存款（收到的补价）
贷：主营业务收入或其他业务收入（商品的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
银行存款（支付的补价）
营业外收入——债务重组收益
［＝债务额－存货的公允价值－销项税额＋收到的补价（或－支付的补价）］
b.借：主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
c.借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
②如果所抵资产是固定资产
a.借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
b.借：固定资产减值准备
贷：固定资产清理
c.借：应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
银行存款（支付的补价）
营业外收入——债务重组收益
［＝债务额＋收到的补价（或－支付的补价）－固定资产的公允价值－销项税额］
d.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：固定资产清理
贷：营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：。