(财务管理)国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计

19.如果用于编制合并财务报表的子公司财务报表与母公司财务报表在不同报 告日编制，对在该日期与母公司财务报表日之间发生的重要交易或事项的影响应予 调整。在任何情况下，子公司和母公司报告日之间相差不得超过三个月。各期报告 期长度以及报告日之间的差异应当相同。 20.用于编制合并财务报表的母公司及其子公司的财务报表通常在同一日期编 制。当母公司和子公司报告日不同时，子公司通常为合并需要而编制与母公司报表 相同日期的财务报表。如果编制与母公司相同日期的财务报表将需要过大的成本与 精力，可以采用不同报告日的子公司财务报表，只要日期相差不超过三个月，并且 对在不同报告日之间发生的重要交易或事项的影响进行了调整。 21.编制合并财务报表时， 对类似条件下的相同交易或者其他事项应当采用统一 的会计政策。 22.如果集团的某一成员对类似条件下的交易或者其他事项采用了不同于合并 财务报表中的会计政策，应在编制合并财务报表时作适当调整。 23. 根据《国际会计准则第 22 号——企业合并》 （1998 年修订）的规定，子公 司的收益和费用应自购买日起计入合并财务报表。被出售的子公司到出售日为止的 收益和费用计入合并财务报表，出售日是指母公司停止控制子公司的日期。出售子 公司所得价款与出售日子公司的账面价值 （包括根据 《国际会计准则第 21 号——汇 率变动的影响》确认为权益的子公司累计汇兑差额）之间的差额，在合并收益表中 确认为处置子公司的利得或亏损。 24.对实体的投资，只要该实体没有成为《国际会计准则第 28 号——对联营企 业投资》所定义的联营企业或《国际会计准则第 31 号——合营中权益的财务报告》 中所定义的共同控制实体，应当自其停止成为子公司之日起、按照《国际会计准则
对《国际会计准则第 27 号——合并财 务报表和对子公司投资会计》 （2000 年修订）的改进建议

合并会计报表的发展历程合并会计报表最早出现于美国，本世纪30年代在英国成了普遍惯例，二战后则是欧洲经济发达国家的新事物，目前在世界范围内约有25个国家具有强制性的合并准则。

在我国伴随企业集团的形成与发展，编制合并会计报表以综合反映企业集团的会计信息，已十分迫切，也是会计界的热门话题。

为此，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称暂行规定）。

本文试从不同的角度，对合并会计报表若干问题谈谈自己的看法。

一、企业集团的类型与合并会计报表的关系企业集团的形成是企业兼并、投资控股的结果。

在市场经济条件下,企业为追求利润最大化,增强竞争力，通过产权交易获得其它企业的产权是必然的趋势。

以公司制为代表的现代企业制度的建立和现代资本市场的形成为兼并的的产生和发展创造了条件。

企业兼并必然造成企业规模的扩大，企业集团的形成。

兼并导致兼并企业对被兼并企业的全面控制，但并不意味后者法人地位的消失。

从法律形式的角度讲，我国目前企业集团大体可以分为以下四种类型：第一类，契约型。

其特征是企业集团由各独立企业组成。

各参与企业均具有法人地位，都实行独立核算、自主决策、自主经营，相互之间无投资与控股关系，即使有其投资比例没能达到控股程度，企业之间的关系也是由契约来体现。

第二类，经营型。

其特征是集团公司由分公司、工厂、经营部等组成，形成总公司、分公司的组织形式。

下属分支机构可以是法人组织，也可以是非法人组织，但均实行独立核算，其重大经营活动和战略性决策均集权于总公司。

分支机构仅在总公司授权下从事生产、销售、劳务服务或连锁经营等活动，一般无对外投资和融资权。

集团内部的产品交易或劳务转移价格由总公司统一制定；资金的筹集、投放、调度由总公司控制。

第三类，混合经营型。

集团公司既从事战略决策、资本经营，又直接从事生产经营活动；既有直接占有的实体性资产如固定资产、流动资产、无形资产等，又有以控股为目的对子公司的长期权益性投资，形成了母子公司关系。

合并会计报表中内部存货交易的抵销方法高顿网校友情提示，最新衢州财务管理实务相关内容合并会计报表中内部存货交易的抵销方法总结如下：现实经济生活中，由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。

当内部销售价格低于内部销售成本时就出现了内部销售亏损。

为此，《第27号国际会计准则——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。

然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部销售亏损抵销的相关规定和论述。

有一种普遍的观点认为，在抵销内部销售亏损的同时要将亏损销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨慎会计原则。

然而，事实并非如此。

众所周知，按现行会计制度规定，当存货资产发生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。

当对内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值（合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部销售企业该存货的账面价值V，而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额）。

显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部销售亏损和相关的存货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。

本文主要讨论在内部销售价格（以下用R表示）小于内部销售成本（以下用C表示），产生内部销售亏损（以下用K 表示，K=C-R）的条件下内部存货交易的两种抵销方法。

一、内部存货交易的分析抵销法。

所谓内部存货交易分析抵销法（以下简称分析抵销法），就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。

当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。

国际会计准则改进：合并及个别财务报表合并财务报表一直是存有争议的会计问题之一。

上个世纪70年代中期，国际会计准则委员会（IASC）曾为此发布过一项准则，即《国际会计准则第3号——合并财务报表》。

1989年4月，国际会计准则委员会因应会计国际协调的发展，又发布了一项涉及合并财务报表的新国际会计准则，即《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》。

藉此替代了《国际会计准则第3号》（对联营企业投资的核算部分除外）。

自从《国际会计准则第27号》发布以来，国际会计准则本身、会计国际协调以及金融创新均有了非常迅速的发展。

比如，《国际会计准则第39号：金融工具：确认和计量》的正式生效使《国际会计准则第25号：投资会计》退出了国际会计准则大家庭；资产证券化业务的发展要求会计界重新思考合并财务报表相关的问题，等等。

正是基于这些因素，改组后的国际会计准则理事会决定将《国际会计准则第27号》纳入“改进”项目的范围。

总体上看，改进后的《国际会计准则第27号》（以下简称改进后的国际会计准则第27号）概念比较清晰、政策相对合理且具有较好的操作性，但一些深层次的问题并没有解决。

以下就《国际会计准则第27号》修订前后的主要变化或存在的问题作简要的介绍或分析。

一、关于准则涉及的范围改进前的国际会计准则第27号除涉及合并财务报表外，还涉及对子公司投资的会计处理，但不涉及对联营投资和对合营（此处所指的合营基于共同控制概念，合营本身并不一定形成公司性质的实体）投资的会计核算。

实际上，就个别财务报表编制而言，对子公司、联营和合营投资的核算，国际会计准则采用的是相同或类似的原则。

因此，改进后的国际会计准则第27号的标题由原先“合并财务报表和对子公司投资的会计”改为“合并及个别财务报表”。

二、关于个别财务报表的概念改进后的国际会计准则第27号对个别财务报表概念作了清晰的界定。

改进后的国际会计准则第27号认为，个别财务报表是指母公司、联营或合营的投资者编制的财务报表。

合并报表最大早在美国采有。

不少美国公司早在本世纪初之前就已公布这种报表。

而真正形成合并报表范式的是在新泽西州注册的美国钢铁公司,该公司从开业起就一直公布合并报表。

美国比其他国家更早地采用合并报告，可部分地解释为控股公司在那里发展得较早。

在英国，控股公司以及合并报表起步较为迟缓.在英国最早出现的合并报表始于1910年,当1923年吉尔伯特.加恩希的有关合并的第一本英国著作发表时,合并报表在美国几乎已司空见惯。

直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939年,伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件.直至1947年集团报表（合并报表的一种形式）才由法律最终予以规定。

在欧洲大陆，荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司在30年代开始编制合并报表,到1956年成为法定要求;法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表,直到1985年以后,合并报表才具有强制性，但仅限于股份上市的公司。

我国于1995年公布了企业会计准则—合并会计报表的征求意见稿，至今尚未修订完成。

该征求意见稿包括十个部分,其名称及所包括的内容分别是：（1)引言，指出了准则所涉及的范围，即涉及企业集团合并会计报表的编制。

（2）定义，在这里准则的征求意见稿给出了11个术语的定义。

其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。

（3）编报单位，限定了合并合计报表的编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表的两种特殊情况。

（4）合并会计报表的合并范围，指出应当编进合并报表的子公司范围和可以不编入合并报表的特殊情况。

(5）合并会计报表的种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表. （6)合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司的会计期间为合并资产负债表日。

并指出子公司的会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致的情况和处理方法。

（3）不处于在公开证券市场中发行证券的过程之中；并且
（4）其直接或最终母公司遵照国际财务报告按照本准则第29、30和33段对单独财务报表的要求编制财务报表。
9. 以上第8段所述母公司按照第29、30和33段编制的财务报表，是该实体编制的唯一财务报表。
20.用于编制合并财务报表的母公司及其子公司的财务报表通常在同一日期编制。当母公司和子公司报告日不同时，子公司通常为合并需要而编制与母公司报表相同日期的财务报表。如果编制与母公司相同日期的财务报表将需要过大的成本与精力，可以采用不同报告日的子公司财务报表，只要日期相差不超过三个月，并且对在不同报告日之间发生的重要交易或事项的影响进行了调整。
21.编制合并财务报表时，对类似条件下的相同交易或者其他事项应当采用统一的会计政策。
22.如果集团的某一成员对类似条件下的交易或者其他事项采用了不同于合并财务报表中的会计政策，应在编制合并财务报表时作适当调整。
23. 根据《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年修订）的规定，子公司的收益和费用应自购买日起计入合并财务报表。被出售的子公司到出售日为止的收益和费用计入合并财务报表，出售日是指母公司停止控制子公司的日期。出售子公司所得价款与出售日子公司的账面价值（包括根据《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》确认为权益的子公司累计汇兑差额）之间的差额，在合并收益表中确认为处置子公司的利得或亏损。
7. 除第8段所述情况外，母公司均应编报合并财务报表。
8. 当且仅当以下情况时，母公司不需要遵照国际财务报告准则编报合并财务报表：
（1）该母公司是一个全资子公司，或少数股权所有者（包括没有以其他方式赋予表决权的所有者）一致同意该母公司无需编报合并财务报表；
（2）其证券没有公开交易；

国际会计准则第2 7 号正体中文版草案合并及单独财务报表（仅准则部分对外征求意见，有意见者请于99 年6 月20 日前，将意见以电子邮件方式寄至tifrs@.tw）财团法人中华民国会计研究发展基金会国际会计准则翻译覆审项目委员会征求意见函国际会计准则第27 号合并及单独财务报表A部分财团法人中华民国会计研究发展基金会国际会计准则翻译覆审项目委员会翻译国际会计准则第27 号正体中文版草案A1国际会计准则第27号合并及单独财务报表本版于2008 年1 月发布，生效日为2009 年7 月1 日，并纳入截至2009 年12 月31 日发布之国际财务报导准则对本准则之后续修正。

国际会计准则委员会（IASC）于1989 年4 月发布国际会计准则第27 号「合并财务报表及投资子公司之会计」，并取代除投资关联企业会计处理外之国际会计准则第3 号「合并财务报表」（1976 年6 月发布）。

国际会计准则第27 号于1994 年重新编排，并于1998 年及2000 年配合国际会计准则第39 号作有限度之修正。

国际会计准则理事会（IASB）于2001 年4 月决议，依据旧章程所发布之所有准则及解释于修正或撤销前仍应适用。

常务解释委员会制定两号与国际会计准则第27 号有关之解释：_ 解释公告第12 号「合并：特殊目的个体」（1998 年12 月发布）_ 解释公告第33 号「合并与权益法：潜在表决权及所有权权益分摊」（2001 年12 月发布）。

国际会计准则理事会（IASB）于2003 年12 月发布修订之国际会计准则第27 号，并改称为「合并及单独财务报表」。

修订之准则亦修正解释公告第12 号，并取代解释公告第33 号。

国际会计准则第27 号已被下列国际财务报导准则后续修正：_ 国际财务报导准则第3 号「企业合并」（2004 年3 月发布）_ 国际财务报导准则第5 号「待出售非流动资产及停业单位」（2004 年3 月发布）_ 国际财务报导准则第8 号「营运部门」（2006 年11 月发布）*_ 国际会计准则第1 号「财务报表之表达」（2007 年9 月修订）。

国际会计准则（中文版）【完整版】(文档可以直接使用，也可根据实际需要修订后使用,可编辑放心下载）国际会计准那么〔中文版〕国际会计准那么〔中文版〕International Accounting Standards Chinese Edition目录7>1国际会计准那么第1号--会计政策的揭示4国际会计准那么第2号--存货10国际会计准那么第3号--已失效10国际会计准那么第4号--折旧会计13国际会计准那么第5号--已失效13国际会计准那么第6号--已失效13国际会计准那么第7号--现金流量表21国际会计准那么第8号--本期净损益、根本错误和会计政策的变更29国际会计准那么第9号--研究和开发费用35国际会计准那么第10号--或有事项和资产负债表日以后发生的事项39国际会计准那么第11号--建筑合同46国际会计准那么第12号--所得税会计53国际会计准那么第13号--已失效54国际会计准那么第14号--按分部报告财务信息58国际会计准那么第15号--反映价格变动影响的信息61国际会计准那么第16号--不动产、厂房和设备73国际会计准那么第17号--租赁会计82国际会计准那么第18号--收入89国际会计准那么第19号--退休金费用97国际会计准那么第20号--政府补助会计和对政府援助的揭示103国际会计准那么第21号--外汇汇率变动的影响111国际会计准那么第22号--企业合并124国际会计准那么第23号--借款费用128国际会计准那么第24号--对关联者的揭示132国际会计准那么第25号--投资会计140国际会计准那么第26号--退休金方案的会计和报告147国际会计准那么第27号--合并财务报表和对附属公司投资的会计152国际会计准那么第28号--对联营企业投资的会计156国际会计准那么第29号--在恶性通货膨胀经济中的财务报告161国际会计准那么第30号--银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息171国际会计准那么第31号--合营中权益的财务报告178国际会计准那么第32号--金融工具：揭示和呈报197国际会计准那么第33号--每股收益208国际会计准那么第34号--中期财务报告216国际会计准那么第35号--中止经营223国际会计准那么第36号--资产减值242国际会计准那么第37号--准备、或有负债和或有资产255国际会计准那么第38号--无形资产275国际会计准那么第39号--金融工具：确认和计量313国际会计准那么第40号--投资性房地产325国际会计准那么第41号--农业国际会计准那么第1号--会计政策的揭示〔1975年1月公布，1994年11月格式重排〕范围13>．在揭示编制和呈报财务报表所采用的所有重要会计政策时，应该应用本号准那么。

一、中外合并财务报表概念的比较国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。

我国《企业会计准则33号——合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础的。

二、中外合并财务报表合并政策的比较对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，不过在具体的规定方面还存在差异。

国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。

IAS27规定的例外情况是指：母公司在符合准则第十段规定的4项条件时，可以豁免编制合并报表。

我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司，是指有一个或一个以上的企业或主体。

”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。

在其中没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。

三、中外合并财务报表合并范围的比较明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。

关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。

控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决因素。

我国会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号关于此规定的第12段基本一致。

四、中外合并财务报表合并程序的比较对于合并财务报表的合并程序，我国会计准则与国际会计准则的规定基本相同，但还存在一些具体的内容差异。

从净资产合并角度解读合并财务报表编制
杨海蓉
【期刊名称】《财会月刊（理论版）》
【年(卷),期】2007(000)006
【摘要】本文拟从净资产合并的角度理清《国际会计准则第27号--合并财务报表和对附属公司投资的会计》(IAS27)与《企业会计准则第33号--合并财务报表》(CAS33)中合并财务报表的抵销、调整与合并的思路.
【总页数】3页(P49-51)
【作者】杨海蓉
【作者单位】广东外语外贸大学国际工商管理学院,广州,510420
【正文语种】中文
【中图分类】F2
【相关文献】
1.浅议大数据、云计算对会计报表编制的影响——财务信息化与集约化条件下的合并报表编制创新研究 [J], 朱仲友;
2.从非同一控制下控股合并到不丧失控股权处置股权业务——从实务操作角度探讨合并报表编制 [J], 唐敏
3.从股权重组后的控股股东角度对反向收购合并财务报表编制思路的再梳理——读《反向收购会计处理困惑及其解决》的再反思 [J], 丁静
4.同一控制下合并日合并财务报表编制问题探讨 [J], 张萍
5.同一控制下合并日合并财务报表编制问题探讨 [J], 张萍
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二、结论
4．为恢复或维持企业预期从现用软件系统的原定业绩标准中获得的未来经济利益而发生的费用（例如，为使它们在世纪之交或引进欧元后能按原来预期的方式运转而发生的费用），只应在实施恢复或维持工作时确认为费用。
5．此外，《国际会计准则第23号-借款费用》第11段要求，在满足所有特定条件时，借款费用资本化作允许选用的处理方法下唯一适当的会计处理方法。通过将这种处理方法的使用范围限定在相关资产，并在《国际会计准则第23号-借款费用》第4段对其予以定义，一旦企业选择对这些资产采用这种会计政策，《国际会计准则第23号-借款费用》便不让企业有随意性。因此，企业将允许选用的处理方法运用于某些相关资产而不运用于其他资产的做法是不恰当的。
结论达成日期：1997年7月
解释公告 第3号
剔除与联营企业交易中的未实现利润和损失
一、问题
1．虽然《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》第16段提到《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》规定的合并程序，但它并没有对投资者（或其合并子公司）与联营企业之间的“逆流”或“顺流”交易形成的未实现利润和损失的剔除，给予明确的指南。“逆流” 交易指诸如将资产从联营企业销往投资者（或其合并子公司）；而“顺流”交易则指诸如将资产从投资者（或其合并子公司）销往联营企业。
7．《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告》第39段和第40段要求，合营方与合营企业之间的交易形成的未实现损失，表明流动资产的可实现净值减少或长期资产的账面金额非暂时性下跌时，该未实现损失应立即予以确认。同样的原理也适用于投资者和联营企业之间的交易。
结论达成日期：1997年7月
2．问题是，投资者应剔除多少由其（或其合并子公司）与按权益法核算的联营企业之间的交易形成的未实现利润和损失。

国际会计准则第投资会计 The pony was revised in January 2021国际会计准则第25号--投资会计（1986年3月公布，1994年11月格式重排）范围1．本号准则适用于对投资的会计处理和揭示。

2．企业应根据第 8－44段的要求对投资进行会计核算，除非它们是专业投资企业，在这种情况下，它们应根据第45段的要求进行会计核算。

3．本号准则不涉及：（1）对投资所得的利息、使用费、股利和租金的确认基础（见国际会计准则第18号“收入”和国际会计准则第17号“租赁会计”）；（2）对附属公司的投资（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”）；（3）对联营企业的投资（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）；（4）对合营的投资（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）；（5）商誉、专利权、商标权和类似资产；（6）国际会计准则第17号“租赁会计”中所述及的融资租赁；（7）对退休金计划和人寿保险企业的投资。

定义4．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：投资，是指企业为了通过分配（如利息、使用资、胜利和租金等）增加财富，为了资本增值或者为了给投资企业带来诸如通过贸易关系所能获得的其他利益而持有的资产。

国际会计准则第2号“存货”所述的各种存货不是投资。

国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”所述的不动产、厂房和设备也不是投资（投资物业除外）。

短期投资，是指性质上随时变现，而持有时间不准备超过一年的投资。

长期投资，是指除短期投资以外的投资。

投资物业，是指在土地或建筑物上的投资，对它们的占用实际上不是为了供投资企业或与投资企业相同集团的其他企业的经营或使用。

公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿买卖的双方能将一项资产交换的金额。

市场价值，是指在一个活跃的市场上出售一项投资所能获得的金额。

可在市场出售的，是指在在着一个活跃的市场，从中可以获得市价（或某些可以计算市价的指标）。

国际会计准则第38号--无形资产目的:1.本准则的目的是对其它国际会计准则中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。

本准则要求，当且仅当特定条件满足时，企业应确认无形资产。

本准则亦对如何计量无形资产的账面金额作了规定，并就无形资产的特定放过提出了要求。

范围2.本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：（a）由其它国际会计准则规范的无形资产；（b）《国际会计准则第32号金融工具——披露和列报》中定义的金融资产；（c）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；（d）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。

3.如果其它国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那幺企业应运用该项准则而不是本准则。

例如，本准则不适用天以下各项无形资产：（a）企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资（见《国际会计准则第2号——存货》和《国际会计准则第11号——建造合同》）；（b）递延所得税资产（见《国际会计准则第12——所得税》）；（c）属于《国际会计准则第17号——租赁》范围内的租赁；（d）雇员福利所形成的资产（见《国际会计准则第19号——雇员福利》）；（e）《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中定义的金融资产。

金融资产的确认和计量由以下准则规范：《国际会计准则第27号——合并财务报表和对于公司投资的会计》、《国际会计准则第28号——在联营企业投资的会计》、《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》和《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。

（f）企业合并中形成的商誉（见《国际财务报告准则第22号——企业合并》）；（g）《国际财务报告准则第4号——保险合约》范围内的保险合约中，自保险人的合约权利产生之取得递延成本及无形资产。

《国际财务报告准则第4号——保险合约》对递延成本有特定的揭露规范，但对无形资产却没有规范。

因此，本准则揭露规定适用无形资产。

国际会计准则第27号--合并财务报表和对附属公司投资的会计（1989年4月公布，1994年11月格式重排）范围1．本号准则适用于编制与呈报受母公司控制的企业集团的合并财务报表。

2．本号准则亦适用于母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计处理。

3．本号准则替代国际会计准则第3号“合并财务报表”,但不替代该准则中对联营企业投资的会计处理的部分（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）。

4．国际会计准则前言中所称的“财务报表”一词包括了合并财务报表。

因此，合并财务报表应根据国际会计准则编制。

5．本准则不涉及：（1）关于企业合并及其对合并的影响,包括对企业合并所产生的商誉在内的会计处理方法（见国际会计准则第22号“企业合并”）；（2）对联营企业的会计处理方法（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）；（3）对合营企业投资的会计处理方法（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）。

定义6．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以从其经营活动中获取利益的能力。

附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。

母公司，是指拥有一个或多个附属公司的企业。

集团，是指母公司及其所有附属公司。

合并财务报表，是指将集团视作单个企业呈报的财务报表。

少数股权，是指附属公司的净经营成果和净资产中不直接归属，亦不通过附属公司间接归属母公司的部分。

合并财务报表的呈报7．除第8段所提到的母公司之外，母公司均应编制合并财务报表。

8．一个本身完全被其他企业拥有的母公司，不需要呈报合并财务报表。

在母公司几乎被其他企业完全拥有的情况下，如取得少数权益所有者的同意，也不需要呈报合并财务报表。

这类母公司应说明不编制合并财务报表的理由，以及在其单独编制的财务报表中关于附属公司会计处理的基础。

公布合并的财务报表的名称和注册办事处也应予以揭示。

9．母公司财务报表的使用者通常关心并需要获知集团整体的财务状况、经营成果和财务状况的变动情况。

二十八.合併損益表之會計處理 應行沖銷科目
• 聯屬公司間交易 – 利息收入、利息費用
– 租金收入、租金費用 – 銷貨、銷貨成本 • 聯屬公司間交易產生未實現利潤：應全部予以沖銷，實 現時再認列 • 未實現內部損益之相關所得稅影響數：帳面基礎與報稅 基礎不一致時產生暫時性差異，應提列遞延所得稅資產 或負債(p.28 例 9) 二十九.合併損益表之會計處理 ♦ 子公司發行累積特別股時，普通股損益之計算 －扣除特別股股利後，再計算合併淨損益，及少數股權 之損益 ♦ 損失超過少數股權之處理 －除非該少數股權有義務並能提出額外資金承擔此 損失 －否則，超過之金額及其他後續損失，應分攤至多 數股權 －若子公司日後獲利，則該利益應先歸屬多數股權 三十.合併業主權益變動表之會計處理 合併業主權益之期末數額減除少數股權後隻餘額，應
二十五.被投資公司不再為子公司之會計處理 ♦ 被投資公司不再為子公司，亦非屬關聯企業或聯合控 制個體，依 34 號公報規定處理 ♦ 當日對該子公司投資之帳面價值，為該投資之原始投 資成本
二十六.合併程序—資產負債表 應行沖銷之帳戶
相對科目 – 母公司對子公司之投資科目與子公司之業主權益 科目 – 母子公司間之債權債務(備抵呆帳以合併後隻債權 為基礎)
值
設備(成本$250,000) 180,000 200,000
存貨
40,000 50,000
所得稅率 30%
M 公司有應付股利 1,000
十八. 待處分子公司(IFRS 5)
必須符合下列所有條件
♦ 取得子公司主要以出售為目的，或母公司意圖出售子
公司時
♦ 若該子公司能於目前狀況下，依一般條件及商業慣例
♦ 公司績效 ♦ 網路投票的可能 六. 有效控制之缺點 ♦ 取決於預期其他股東之不行為，較為主觀 ♦ 可能是暫時性控制 －他人之投票率可能會變動 －與他方之關係可能會變動 －部分控制股東出售其股權，造成少數股東具有控股權 七. 潛在表決權 ♦ 是否存在目前已可執行或轉換之潛在表決權及其影

关于合并报表和长期股权投资的若干问题的实务操作1.关于需编制合并报表的企业集团的范围《财政部关于印发〈合并会计报表暂行规定〉的通知》（财会字[1995]11号）规定：“本规定适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业。

其他企业编制合并会计报表时，也应参照本暂行规定执行”。

“问题解答二”规定的需要编报合并报表的企业集团的范围大体上与《合并会计报表暂行规定》一致，但是增加了一项“需要对外提供合并会计报表的其他企业”。

同时明确：除上述以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定，如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的，也可以编制合并会计报表。

在理解这一问题时需要注意以下几点：对于《合并会计报表暂行规定》和“问题解答二”明确规定需对外提供合并报表的企业，在实务中应同时实务其合并报表，不能仅仅实务母公司个别报表。

如果母公司不提供合并报表的，应当考虑该情况对实务意见的影响。

根据《关于国家试点企业集团国有资产授权经营的实施办法（试行）》（[92]国资企发第50号）的规定，“国有资产授权经营管理”必须经过国有资产管理部门的明确授权。

因此一般外商投资企业和中小型国有企业不大可能成为“国有资产授权经营管理的企业”。

根据“问题解答二”的规定，这些企业如管理当局无特定管理要求的，也可不编制合并报表。

因此，实务中可以只实务其个别报表，不必因此类被实务单位未编制合并报表而对其出具保留或者否定意见。

与《企业会计制度》第158条关于所有企业集团均需编制合并报表的规定相比，“问题解答二”的规定显然要宽松许多。

应当关注国内会计规范和国际会计准则在这一问题上的差异。

《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资会计》规定：本身完全由另一企业拥有的母公司，或几乎由另一企业完全拥有的母公司，不需要编制合并财务报表；但在后一种情况下，该母公司需要取得本公司少数股东同意。

国际会计准则第36号——资产减值目的本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值（recoverable amount）的金额进行计量的程序。

如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失，以及减值资产的有关披露内容。

范围1．本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算：（1）存货（参见《国际会计准则第2号——存货》）；（2）建造合同形成的资产（参见《国际会计准则第11号——建造合同》）；（3）递延所得税资产（参见《国际会计准则第12号——所得税》）；（4）雇员福利形成的资产（参见《国际会计准则第19号——雇员福利》）；（5）包括在《国际会计准则第32号——金融工具：披蹲和列报》范围内的金融资产。

２．本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。

３．包括在《国际会计准则第32号——金融工具：披落和列报》范围内的金融资产，其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。

以下投资属于金融资产，但《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》没有包括，因而本准则也适用于这些金融资产：（1）《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司；（2）《国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计》中定义的联营企业；（3）《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。

4．根据其他国际会计准则，以重估价值（公允价值）计量的资产，如按《国际会计准则第31号——固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产，本准则也适用。

但是，认定某项重估资产是否已经减值，取决于用以确定其公允价值的基础：（1）如果资产的公允价值是其市场价值，则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用：①如果处置费用很低，则重估资产的可收回价值必然接近于、或大于其重估价值（公允价值）。