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2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二章 金融资产知识点：持有至到期投资● 详细描述：概述（一）定义：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
◇企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征1.到期日固定、回收金额固定或可确定。
（1）是债权非股权（2）与期限长短无关（3）与利率是否固定无关（4）与债务人财务状况无关2.企业有明确意图将其持有至到期（主观愿望）存在下列情况之一的，则表明相反。
（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（对方会随时选择清偿）（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
◇对于发行方可以赎回的债务工具：（1）如果发行方行使赎回权，投资者仍可收回几乎所有初始净投资，企业才可以将此类投资划分为持有至到期投资。
（2）对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3.企业有能力持有至到期 （客观条件）存在下列情况之一的，则表明相反。
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持。
（内部资源）（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
（外部环境）（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
（三）出售和重分类1.一般认知：企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的会计处理（一）取得股票等交易性金融资产的会计处理1、取得并确认交易性金融资产初始入账价值的会计处理（1）交易性金融资产初始入账价值=股票公允价值-已宣告但尚未支付的股利（2）相关交易费用（支付给咨询公司、券商的佣金及手续费等，不包括股本溢价或折价、融资费用等）计入“投资收益”（3）已宣告但尚未支付的股利计入“应收股利”借：交易性金融资产——成本（股票公允价值-已宣告但尚未支付的股利）应收股利（已宣告但尚未支付的股利）贷：银行存款（实际支付金额）2、每个资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动时，计入当期损益（公允价值变动损益）借或贷：交易性金融资产——公允价值变动（本次资产负债表日公允价值-上一次资产负债表日该股票的公允价值）借或贷：公允价值变动损益3、收到已宣告但尚未发放的股利时：借：银行存款贷：应收股利4、期间收到宣告发放股利的通知计提的股利计入当期损益（投资收益）借：应收股利贷：投资收益5、出售交易性金融资产时：借：银行存款（实际收到金额）借或贷：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——成本借或贷：——公允价值变动借或贷：投资收益（差额）（二）取得债券等交易性金融资产的会计处理1、取得并确认交易性金融资产初始入账价值的会计处理（1）交易性金融资产初始入账价值=股票公允价值-已到付息期但尚未支付的利息（2）相关交易费用（支付给咨询公司、券商的佣金及手续费等，不包括股本溢价或折价、融资费用等）计入“投资收益”（3）已到付息期但尚未支付的利息计入“应收利息”借：交易性金融资产——成本（股票公允价值-已到付息期但尚未支付的利息）应收利息（已到付息期但尚未支付的利息）贷：银行存款（实际支付金额）2、每个资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动时，计入当期损益（公允价值变动损益）借或贷：交易性金融资产——公允价值变动（本次资产负债表日公允价值-上一次资产负债表日该股票的公允价值）借或贷：公允价值变动损益3、收到已宣告但尚未发放的股利时：借：银行存款贷：应收利息4、持有期间在每个付息期前一资产负债表日计提本期利息时，将利息计入当期损益（投资收益）借：应收利息贷：投资收益5、出售交易性金融资产时：（1）计提本次利息：借：应收利息贷：投资收益（2）出售交易性金融资产时借：银行存款（实际收到金额-包含的本期利息）借或贷：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——成本借或贷：——公允价值变动借或贷：投资收益（差额）（3）收到本期利息时借：银行存款贷：应收利息二、持有至到期投资（一）持有至到期投资1、含义：持有至到期投资是指到期日固定、到期金额固定或可确定，企业有明确意图和能力持有至到期的非金融性衍生工具2、特征：（1）到期日固定、到期金额固定或可确定；（2）企业有明确意图持有至到期；（3）企业有能力持有至到期3、。
第二章金融资产一单项选择题1．A公司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。
A．700B．800C．712D．8122．A公司于2008年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。
A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1011.67万元，另支付相关费用20万元。
A公司购入后将其划分为持有至到期投资。
购入债券的实际利率为6%。
2008年12月31日，A公司应确认的投资收益为（）万元。
A．58.90B．50C．49.08D6．0.703．A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为80万元，双方协议规定不附追索权。
该应收账款的账面余额为100万元，已计提坏账准备5万元。
A公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品将发生部分销售退回（货款10万元，增值税销项税额为1.7万元），实际发生的销售退回由A公司负担。
该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。
A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为（）万元。
A．15B．10.6C．3.3D．8.34．交易性金融资产与可供出售金融资产最根本的区别是( )。
A．持有时间不同B．被投资对象不同C．投资目的不同D．投资性质不同5．企业取得交易性金融资产的主要目的是( )。
A．利用闲置资金短期获利B．控制对方的经营政策C．向对方提供财务援助D．分散经营风险6．企业购入股票作为交易性金融资产，投资成本是指( )。
A股票的面值B．股票的公允价值C．实际支付的价款D．实际支付的交易费用7．企业以每股3．60元的价格购人C公司股票20万股作为交易性金融资产，并支付交易税费300元。
第二章 金融资产第五节 可供出售金融资产一、内容定义：可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列．．．．．各类资产以外的金融资产．．．．．．．．．．．：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
笔记：可供出售金融资产的认定范围：企业购买的股票、债券、基金并被指定为可供出售金融资产的项目，这种制定取决于管理者的意图，即不是打算立即卖掉赚取价差，也不是打算持有至到期；实际上可供出售金融资产通常情况下可能是企业的意图还不是特别明确，即是不是持有至到期还是马上进行交易，在这些地方还不是特别明确，所以就划分为可供出售金融资产，因为它的核算有个特点，当企业指定一项股票、债券为可供出售金融资产时，他可能有很多对报表上一些项目影响的考虑，这个处理的特点会在后边进行讲解。
背景介绍：实际上可供出售金融资产是美国会计实务中各方利益调和的一个结果。
20世纪80年代，美国出现了大规模的储贷危机，这种情况下，证监会、证交会作为银行上市公司的监管者要求将贷款按照期末的公允价值来反映，按照当时的处理思路这样就会影响到利润表，需要在利润表中确认大量的损失。
而银行家、企业不同意这么做，因为按照公允价值反映，同时将公允价值变动计入了利润表，银行的损益就出现了大幅度的波动，就会影响到银行的业绩，进而会影响到股价。
为了协调双方的矛盾，便产生了可供出售金融资产的处理方法，即要用公允价值反映，但是公允价值的变动不计入利润表，而是计入资产负债表的资本公积。
二、核算1.初始计量：三个要点（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．（计入初始的入账金额）．．．．。
可供出售金融资产是：①股票投资的，发生的交易费用计入．．中；．．”．科目．．成本．．．．．．．．——．．．．．．“．可供出售金融资产②如果是债券投资，处理思路与持有至到期投资一样，要设置“成本”、“利息调整”等明细科目，交易费用计入“利息调整”明细，“成本”明细登记债券的面值。
第七节金融资产转移
二、金融资产转移的确认和计量
【例题24·综合题】甲公司20×2年度实现账面净利润20 000万元，按照净利润的10%计提法定盈余公积。
本题不考虑所得税及其它因素。
20×1年度和20×2年度，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：（2011年考题）
（1）20×1年1月1日，甲公司按面值购入乙公司当日发行的债券10万张，每张面值100元，票面年利率5%；同时以每股25元的价格购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的3%，对乙公司不具有重大影响。
甲公司将上述债券和股票投资均划分为可供出售金融资产。
乙公司因投资决策失误发生严重财务困难，至20×1年12月31日，乙公司债券和股票的公允价值分别下降为每张75元和每股15元。
甲公司认为乙公司债券和股票公允价值的下降为非暂时性下跌，对其计提减值损失合计1 250万元。
20×2年，乙公司成功进行了战略重组，财务状况大为好转。
至20×2年12月31日，乙公司债券和股票的公允价值分别上升为每张90元和每股20元。
甲公司将之前计提的减值损失650万元予以转回，并作如下会计处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动 650万元
贷：资产减值损失 650万元要求：（1）根据资料（1），判断甲公司20×2年12月31日将可供出售金融资产减值损失转回的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
【答案】
（1）甲公司会计处理不正确。
理由：股权类可供出售金融资产减值通过资本公积转回。
更正分录如下：
借：资产减值损失 500
贷：资本公积——其他资本公积 500 借：本年利润 500
贷：资产减值损失 500 借：利润分配——未分配利润 500
贷：本年利润 500 借：盈余公积 50
贷：利润分配——未分配利润 50 （2）20×2年5月1日，甲公司与丙公司达成协议，将收取一组住房抵押贷款90%的权利，以9 100万元的价格转移给丙公司，甲公司继续保留收取该组贷款10%的权利。
根据双方签订的协议，如果该组贷款发生违约，则违约金额首先从甲公司拥有的10%的权利中扣除，直至扣完为止。
20×2年5月1日，甲公司持有的该组住房抵押贷款本金和摊余成本均为 10 000万元（等于公允价值）。
该组贷款期望可收回金额为9 700万元，过去的经验表明类似贷款可收回金额至少不会低于9 300万元。
甲公司在该项金融资产转移交易中提供的信用增级的公允价值为100万元。
甲公司将该项交易作为以继续涉入的方式转移金融资产，并作如下会计处理：
借：银行存款 9 100万元
继续涉入资产——次级权益 1 000万元
贷：贷款 9 000万元
继续涉入负债 1 100万元
要求：（2）根据资料（2），判断甲公司20×2年5月1日将部分住房抵押贷款转移的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
【答案】
（2）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司继续保留了该组住房抵押贷款的所有重要风险，不应终止确认该组住房抵押贷款。
更正分录如下：
借：贷款 9 000
继续涉入负债 1 100
贷：金融负债 9 100
继续涉入资产——次级权益 1 000 （3）20×2年12月31日，甲公司按面值100元发行了100万份可转换债券，取得发行收入总额10 000万元。
该债券的期限为3年，票面年利率为5%，按年支付利息；每份债券均可在到期前的任何时间转换为甲公司10股普通股；在债券到期前，持有者有权利在任何时候要求甲公司按面值赎回该债券。
甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券市场年利率为6%。
假定在债券发行日，以市场利率计算的可转换债券本金和利息的现值为9 400万元，市场上类似可转换债券持有者提前要求赎回债券权利（提前赎回权）的公允价值为60万元。
甲公司将嵌入可转换债券的转股权和提前赎同权作为衍生工具予以分拆，并作如下会计处理：
借：银行存款 10 000万元
应付债券——利息调整 600万元
贷：应付债券——债券面值 10 000万元
衍生工具——提前赎回权 60万元
资本公积——其他资本公积（股份转换权） 540万元要求：（3）根据资料（3），判断甲公司20×2年12月31日发行可转换债券的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
（3）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司发行的可转换债券中嵌入的转股权在经济特征和风险方面与主合同不存在紧密关系，应予分拆。
该转股权应确认为权益工具。
而提前行权的赎回价格非常接近于分拆权益成份前可转换债券摊余成本，嵌入的提前赎回权在经济特征和风险方面与主合同存在紧密关系，因此对该衍生工具不予分拆。
更正分录如下：
借：衍生工具——提前赎回权 60
贷：资本公积——其他资本公积 60 【例题25·综合题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2013年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
（1）甲公司于2013年12月10日购入丙公司股票1000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付相关费用15万元。
2013年12月31日，该股票收盘价为6元。
甲公司相关会计处理如下：
借：交易性金融资产——成本 5 015
贷：银行存款 5 015 借：交易性金融资产——公允价值变动 985
贷：公允价值变动损益 985 （2）甲公司于2013年5月10日购入丁公司股票2000万股作为可供出售金融资产，每股购入价为10元，另支付相关税费60万元。
2013年6月30日，该股票的收盘价为9元。
2013年9月30日，该股票的收盘价为每股6元（跌幅较大），2013年12月31日，该股票的收盘价为8元。
甲公司相关会计处理如下：
①2013年5月10日
借：可供出售金融资产——成本 20 060
贷：银行存款 20 060
②2013年6月30日
借：资本公积——其他资本公积 2 060
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 2 060
③2013年9月30日
借：资产减值损失 6 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 6 000
④2013年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 4 000
贷：资产减值损失 4 000 要求：根据资料（1）和（2），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录（有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。
【答案】
事项（1）甲公司会计处理不正确。
理由：购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。
更正分录：
借：投资收益 15
贷：交易性金融资产——成本 15 借：交易性金融资产——公允价值变动 15
贷：公允价值变动损益 15 事项（2）甲公司会计处理不正确。
理由：2013年9月30日确认资产减值损失时，应冲销2013年6月30日确认的“资本公积——其他资本公积”， 2013年12月31日，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时应记入“资本公积——其他资本公积”科目。
更正分录：
借：资产减值损失 2 060
贷：资本公积——其他资本公积 2 060 借：资产减值损失 4 000
贷：资本公积——其他资本公积 4 000
本章小结
1.掌握金融资产的分类
2.掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
3.掌握持有至到期投资的会计处理，尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算
4.掌握贷款的期末摊余成本和减值的计算
5.掌握可供出售金融资产的会计处理
6.掌握金融资产减值的会计处理
7.掌握金融资产终止确认的判断。
