商品期货业务会计处理探讨

商品期货业务会计处理探讨

□郑传贤

国内第_家期货交易所--郑州商

品交易所成立于1990年，于1993年

正式推出期货交易至今已有20多年。

期货交易是一种高度标准化的交易受 到严格的监管，财政部于1997年10

月24日颁布了《企业商品期货业务会

计处理暂行规定》（财会字1997年

51号），对期货业务的会计处理作出

了明确的规定。2007年7月1日施行

的《企业会计准则》引入了公允价值

计量属性，使得原《企业商品期货业

务会计处理暂行规定》对浮动盈亏的

处理方式不再适用，但《企业会计准

则》又未对企业从事期货交易业务的

会计处理作出明确的规定，期货业务

的会计处理成了困惑会计人员的一大

难题。

―、#1 十处理相关规定

关于期货业务会计处理的明确规

定最早见于财政部颁布的《企业商品

期货业务会计处理暂行规定》，1998

年1月1曰施行的《股份有限公司会计

制度》以附件形式纳入了该项规定， 2001年1月1日开始施行《企业会计

制度》，《股份有限公司会计制度》 同时废止，2007年1月1日又开始执

行《企业会计准则》，但《企业会计

制度》和《企业会计准则》都未涉及

期货业务，实务中可参考的似乎只有

中国证券业协会制定的《证券投资

基金股指期货投资会计核算业务细则

(试行）》。

(一）《企业商品期货业务会计

处理暂行规定》的相关规定

《企业商品期货业务会计处理暂

Iaccounting ||行规定》对期货业务涉及的期货保证

金、期货席位费、交易手续费、对冲

平仓、实物交割等的科目设置、账务

处理和报表列报作出了详细的规定。

1. 科目设置。（1)增设“期货保

证金”科目，核算企业向期货经纪机

构划出或追加的用于办理期货业务的

保证金。（2)增设“期货损益”科

目，核算企业在办理期货业务过程中

所发生的手续费、平仓盈亏和会员资

格变动损益。2. 账务处理。（1 )企业划出和追

加的保证金，借记“期货保证金”科

目，货记“银行存款”科目；划回的

保证金，作相反分录。（2)期货合约

平仓了结时，企业应根据期货经纪机

构的结算单据列明的盈亏金额入账，

对实现的平仓盈利，借记“期货保证

金”科目，贷记“期货损益”科目；

实现的平仓弓损作相反的分录。

3. 报表列报。（1)资产负债表,

在“其他应收款”项目上设置“期货

保证金”项目，反映企业在期货经纪

机构的保证金余额。在补充资料（在

《股份有限公司会计制度》附件四中

改为“资产负债表附注”）中增设以

下项目：“持仓合约的浮动盈利_ _

元”（亏损用“-”号表示）项目，

反映公司持仓合约在资产负债表曰按 结算价计算的浮动盈利额或亏损额。

(2)利润表，在“投资收益”项目

下设置“期货收益”项目（损失以

“”号填列），反映公司进行期货

业务实现的损益。

根据上述规定，持仓合约的浮动

盈亏不作账务处理，仅在补充资料(报表附注）中披露资产负债表曰持

仓合约的浮动盈亏情况；期末期货保

证金余额列报在其他应收款项目。

(二）《证券投资基金股指期货

投资会计核算业务细则（试行）》的

相关规定股指期货合约自2010年4月16

曰起正式上市交易，中国证券业协会

制定了《证券投资基金股指期货投资

会计核算业务细则（试行）》，于

2011年1月25日发布，要求基金管

理公司、基金托管锻行遵照执行。股

指期货属于金融期货，不属于商品期

货，股指期货与商品期货交割方式不

同（商品期货以实物交割，股指期货

只能以现金方式交割），但对于保证

金、对冲平仓、浮动盈亏的会计处理

并无差异。《证券投资基金股指期货

投资会计核算业务细则（试行）》的

规定非常详细，包括股指期货投资业

务涉及的科目设置、账务处理和报表

列报，但是核算过于复杂，大多数会

计人员可能很难理解其精髓。主要内

容概括如下：

1. 对浮动盈亏进行核算，确认为

公允价值变动损失，借记“衍生金融

工具一公允价值”，货记“公允价值

变动损益”。

2. 浮动盈亏计入期货保证金，作

为暂收暂付款处理，借记“结算备付

金”，谢己“证券清算款”。

3. 期货保证金按照占用情况进行

分类，已被持仓合约占用的保证金分

类为存出保证金，未被占用的资金

分类为结算备付金，根据合约占用情

况，借记“存出保证金”，货记“结

92表1保证金列报方式统计表

保证金列报项目公司家数占比放1列报于货币资金3445.33%

拭2列报于其他应收款2229.33%

放3列报于其他流动资产56.67%

放4分別列报于货币资金和其他应收款810.67%

拭5分别列报于货币资金和其他流动资产56.67%

方xC6分别列报于其他应收款和其他流动资产11.33%

合计75100.00%注：客户期末存放在期货公司开立的专门账户中的保证金余额包括持仓合约浮动盈弓，按是否被持仓合约 占用又可分为已占用保证金和未被占用的可用保证金，其中的持仓合约浮动盈亏和已占用保证金因对持仓 合约账面价值的确定方式不同可能被确认为持仓合约的账面价值，上表中的列报方式分类未考虑持仓合约 账面价值确定方式的影响。

表2 2019年年报中部分明确披露期末期货保证金余额的公司金额：万元

公司货币资金其他应收款其他流动资产代码金额披露内容金额披露内容金额披露内容远大搬五矿錄6000582,158.02期货保证金桐昆股份6012331,280.92期货保证金新凤鸣6032251,504.01期货保证金春兴精工00254710.22期货保证金金圆股份0005463,601.78合约保证金玲■胎6019660.84期货保证金四通新材3004281,581.05未占用保证金29.48期货保证金中天科技6005228,448.00存出准备金16,446.72合约保证金紫金矿业6018991,280.40已平仓盈利48,500.05注注：紫金矿业附注中，“其他流动资产”项目分两项内容披露期货保证金，其中“期货保证 金” 26,051.36万元，“期货交易流动资金” 22,448.69万元。

表3持仓合约列报金额确定方式统计表

持仓合约列报金额确定方式公司家数占比1方式1 :列报持^洽约浮动盈亏2575.76%

方式2 :列报持仓合约浮动盈号和持仓合约保证金之和721.21%

方式3 :列报浮动盈号和期货暂收暂付款之和(抵消后为零）13.03%

合计33100.00%注：持仓合约占用的保证金按一定的比例计算，随着合约结算价格的变动而变动，方式2中的“持仓合约 保证金"可能是开仓时占用的保证金即初始保证金，也有可能是期末持仓占用的保证金，从附注披露的信 息中难以判断，为与保证金、已占用保证金等概念相区分，称其为“持仓合约保证金”。算备付金”。

4.资产负债表，结算备付金和存

出保证金期末余额分别在“结算备付

金”和“存出保证金”项目列报；衍

生金融工具一公允价值期末余额和证

券清算款期末余额金额相等、方向相

反，相互抵消后在“衍生金融资产”

项目以0列报，并在附注中披露期末持

仓情况。

二、实务姬里情况

因《企业会计准则》未对企业从

事期交易业务的会计处理作出明确的

规定，实务中产生了多种处理方式。

通过查询2018年、2019年上市公司

公布的年度报告发现，详细披露期货

交易形成的资产、负债以及损益情况

的公司并不多，从披露期货业务的公

司中选取披露信息相对明确的公司分

析如下。

(—)保证金列报

根据《企业商品期货业务会计处

理暂行规定》的规定，保证金应列报

于其他应收款。在近期的实务中，保

证金除了在其他应收款列报，还列报

于货币资金、其他流动资产项目，或

者在上述项目中的多个项目分别列

报，统计情况详见表1和表2。

将期末保证金余额列报在货币

资金项目的公司最多，占45.33%;

其次是列报在其他应收款项目，占

29.33%;列报在其他流动资产项

目，占比6.67%;列报于货币资金、

其他应收款、其他流动资产等多个项

目的合计占比18.67%。将期末保证

金余颉列报于多个报表项目，可能是

出于期末保证金是否受限的考虑，比

如四通新材，将未被占用、可用的保

证金列报于货币资金项目，而将已被

持仓合约占用的保证金列报于其他应

收款项目。

(二）期末持仓合约的列报《企业会计准则》引入了公允价值计量属性后，持仓合约浮动盈弓被

普遍认为是持仓合约的公允价值变动

而加以确认，持仓合约作为衍生金融

资产/负债列报在交易性金融资产/负债

项目（或根据重要性单独列报在衍生

金融资产/负债项目），但持仓合约的

账面价值确认又有多种方式，统计情

况详见表3。

大多数公司将期末持仓的浮动盈

亏确认为持仓合约的账面价值，占比

为75.76%。也有部分公司将持仓合约保证金确认为持仓合约的投资成

本，持仓合约保证金与浮动盈亏之和

构成期末持仓的账面价值，占比为

21.21%。正虹科技2018年年报将持

仓合约浮动盈亏和期货暂收暂付款之

和即零确认为持仓合约的账面价值，

此种方式占比仅为3.03%。

(三）损益列报

期货交易形成的损益（不包括指

定为套期工具的期货合约形成的损

益）列报于利润表的公允价值变动收

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