公司企业债务重组会计处理存在的问题.doc

时代经 贸 ２ １ ０ ０年 ３ 月 中旬刊 总第１ ３ ６ 期
பைடு நூலகம்
浅 析 债务 重组 的会 计 处 理 及相 关 性问 题
逢 岩
绥化 １００ ） １０ ２ （ 湘财 证券 沈 阳绥 化西街 营 业部 ，沈 阳
债务重组 概述及债务重组的会计核 算 从广义上讲 ，债 务重组应包括 所有涉及在债 务重 组 目修改 债务条件 的事项 。也就是说 ，既包括债务人处于财务困难情况下 的 债 务重 组 ， 也包 括债 务 人 处 于 非财 务 困难情 况 下 的债 务 重 组 。 ２ ０ 年新债务重组准则的颁布实施，对于规范我 国企业间债务重 ０６ 组业务的会计核算和相关信息的披露 以及相 关损益的确认和计量 起到积极作用 ，并进 一步 向国际准则一 债务重组靠拢，引进 了国 际惯用的 “ 公允价值 ”概念。新会计准则中债务重组是指：在债 务人发生财务 困难 的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议 或法院的裁定做 出的让步 事项 。包括 以资产 清偿 债务 、将债 务 转为资本、修改其他债务条件 （ 如减少债务本金、减少债务利息 等）以及以上三种方式组合等四种债务重组方式。并详细规定了 可能产生损益的债务重组四大情况： 第一，债务人应 当将重组债务 的账面价值与实际支付现金之间的差额 ，确认为债务重组利得 ， 计入当期损益 ： 第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应 当将重组债务的账面价值 与转让的非现金资产得公允价值之 间的 差额，确认为债务重组利得 ，计入当期损益；第三 ，当债务转为 资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额， 也可产生损益 ： 第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入 账 价值之 间存在 差额 ，也 可产 生损 益 。 二、新债 务重组的会计核算对上市公 司的影响 １ 、提 高 了企 业会 计信 息 的客 观 性 新债务重组准则最 大的特点是对资产采用 公允价值计价 ， 这能使公司的净资产更 能反映公司的价值 ，从而 使会 计信息更 加可靠，有助于提高会计信 息质 量和透 明度 。新债 务重组准则 将重组收益直接计入公 司当期收益则大大提高 了大股 东向上市 公司注入 优质 资产的热情 ，在 公司出现亏损或面 临 “ Ｔ ｓ ”的情 况下，公司控 股股 东为公司注入优质 资产 ，不仅解决 了公司的 “ 清欠 ”问题 ，而且提升 了公 司的经 营能力和竞争力 。同时， 优 质资产 的注 入 ，意味着 上 市公 司将迎 来外 延式 快速 增长动 力 ，从而 带来显著的投资机会 。因为较之 企业 内生性增长 ，外 延式 的效 果更加 明显，可 以在较短 时间内迅速提升上市公 司的 业绩和成长性 ，使得相关个股的投 资价值得到迅速提升。 笔者认为新债 务重组的会计核算提 高了企业会计信息 的客 观性 ，对上市 公司有着积 极意义 ，为企业进行 正确的财务决策 等提供了可靠依据 。 ２ 为管 理 层 操 纵信 息提 供 了手 段 、 在新 的会计准则 下，上 市公司 以往通过债 务重组所获收益 计入 当期营业外收入 的财 务操作 ，作为新 的利润 来源。这就为 公司管理层操纵信息提供 了手段 。 众所周知，２０ ０ １年前的债务重组准则就是规定重组收益列入 企业 的营业外收入的，当时只要与债务重组沾边的股票都连续涨 停 ，不断有股票因重组成功而一飞冲天，一时风光无限。可是不 久，由于重组并购中的短期行为和投机性问题，都成 了ｓ 家族的 Ｔ 新成员。２ ０ 年，财政部根据郑百文的个案制定了债务重组收益 ０１ 记入资本公积的会计准则。事实证明，这一会计准则对一些 高负 债 公 司利 用 债 务重 组 蓄意 包 装 利 润起 到 了很好 的作 用 。 可如 今 ， 准则又将债务重组收益重新规定为企业的营业外收入，作为收入 的一部分，抵减支出后，最终形成利润 ，使得原来每股亏损的股 价一跃成为赢利，甚至每股净利几块钱 ，２０ 年如火如荼的股市 ０７ 行情中，ｓ 版块 的～骑绝尘 ，都是新债务重组准则预期 实现的表 Ｔ 现，债务重组导演 的财富神话又开始频频上演。 笔者认为新债 务重 组的会计核算 中关 于重组收益 的处理存 在一定漏洞 ，相关规定不够 细致 这必然会给一些别 有用心的人 以可乘之机 ，尤其是在上市公 司中这种威胁更是不言而喻 。 三、新债务重组的会计核 算对盈余 管理 的影响 新债务重组可 能使 公司盈余 管理成本 降低 。笔者认为新债 务重组会计核算 中有条件 的引入 公允价值 的计量属 性，使企业 盈余弹性增强 ，在盈余管理 上给 予 了很大空 间。但 是某 些企业

企业债务重组相关会计处理【摘要】以存货、固定资产等非现金资产抵偿债务，是企业间经常采用的债务重组方式之一，也是会计实务操作中的难点之一。

为了规范企业此类债务重组业务的会计核算，《企业会计准则——债务重组》做出了详细的规定。

本文简要介绍了准则中的相关规定，分析了其中存在的问题，提出了改进的建议。

在市场竞争激烈的情况下，企业随时都可能由于经营不善或财务安排不科学等原因，导致难以偿还到期债务，不可避免地面临债务重组问题。

为了规范企业在债务重组业务中的会计行为，《企业会计准则——债务重组》（以下简称《准则》）对债务重组业务作了明确的会计规定，但是在某些方面仍然存在一些问题与不足。

笔者就企业之间以原材料、固定资产等非现金资产抵偿债务这一重组方式，对《准则》中的相关规定进行探讨，提出自己的看法。

一、《准则》相关规定简介《准则》规定，对于采用非现金资产清偿债务的方式进行债务重组，债权人要将重组债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值；债务人要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

其具体会计处理举例说明如下：例1：2005年1月1日，甲企业销售一批货物给乙公司，价款60000元，增值税10200元。

按协议约定，乙公司应于2005年11月1日前支付货款。

但由于乙公司财务发生困难，到期无法偿还债务。

经双方协商决定，乙公司在2005年12月10日以产成品抵偿债务，该产品生产成本为53000元，其公允价值为55000元，增值税税额为9350元，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。

甲企业尚未对该项债权计提坏账准备，接受的货物已作为库存商品入库。

2005年12月31日，该批商品的可变现净值为55000元。

按照《准则》规定，在2005年12月10日进行债务重组时，债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款70 200元；贷：库存商品53000元，应交税金——应交增值税（销项税额）9 350元，资本公积7 850元。

摘 要 ： 文就 债 务重 组 会 计准 则存在 的 采 用账 面 价值 计 价 会 产 生 负面 效应 ． 本 以及 会 计 核算 存 在 困难 等 问题 ， 出了改 进 建议 。 提
关 键 词 ： 务重 组 ； 计 准 则 ； 索 债 会 探 １债 务重 组 会计 准则存 在 的 问题
以 确认 和 计 量 。
２对 债 务 重组 会 计 准 则 的改进 建 议 １１债务重组准则中采用账面价值计价 ， ． 会 ２１根据 不同的债务重组方式采用 比较合 ． 产 生 负 面效 应 １１１ 以账 面 价值 计 价 ， 引 起 会 计 行 为 的 理的会计核算方法 ． ． 会 不 对称 性 。 ２１ｌ对债务重组 伴随非货 币性 交易 的事 ． 公 允价 值作 为 一 种 计 量 属性 ，可 表 现 为 现 项 （ 包括以非现金 资产： 清偿债务和债务转为资 其 第一 ， 认为债务 行市场价格 、 可实现净值 、 未来现金流量净现值 本 ） 会计处理存在两种观点 ： 等 。在 我 国现 行 会计 实 务 中 ， 多情 况 使 用 了公 重 组 和 资 产 置换 是 “ 项 任 务 ” “ 个 整 体 ” 很 一 和 一 ， 允价值的计量属性 ， 如固定资产 的重簧价值 、 存 是 债 权 人 免 除若 干债 务 的 条 件 ， 者 不 可分 割 ， 二 第 货 的 可 变现 净 值计 价 等 。然 而 ， 允价 值 在债 务 虚 当按 照 债 务 重 组 会 计 准 则 进 行 会 计 处 理 ； 公 重 组 会 计 准 则 中 ，如 在 判 断 债权 人 进 行 债 务重 二 ， 为 是 “ 项 任 务 ” 债务 重 组 后 债 务 仍 需 偿 认 两 ， 而资产置换是另一项业务 ， 属于非货币性交 组时 ， 没有采用公允价值作为评 价标 准， 却采用 还 ， 了不 同标 准 ， 不 同 债 务重 组 条 件下 ， 断 债 易 ，应 当 按 照 非 货 币性 交 易具 体 准 则 进 行 会计 导致 判 权人对债务人重组 的标准不同 ，引起会计行为 核 算 笔 者 认 为 ，本着 实 质 重 于 形 式 的 会 计 原 的不 对 称性 。 则 ，在实际操作中将其分 为两项业务处理较妥 １１ 采用账 匝价 值会 削弱债务 重组会计 当。以非现金资产清偿债务 ， ．． ２ 其实质是债务人将 其非 现金资产销售 （ 转让 ）收回现金后再偿还 ， 的合理性。 根据货币时间价值理论 。 等量 的货 币在不 债务 ， 因此这部分收益应属于经营性损益 ， 但这 同时点具有不同的价值 ，折算到同一时 点才具 部分损 益是通过债务重 组的方式来实现的 ， 若 有可比性。在修改条件的债务重组中， 准则把债 将其一次性计人当期损益 ， 可能会 以税金 、 分利 若将其全部计入资本公积 ， 也 务人将来应付金额直接与债务重组时的债务 账 等方式流 出企业 ； 面价值进行 比较 ， 未把将来应付金额进行适 当 不符 合经济业务的特征 ． 笔者认为 ， 应将这部分 的折 现，导致修改债务 条件的债务重组 会计缺 损 益 计 入 “ 延 损 益 ”并 分 期转 入以后 各 期 。对 递 ， 乏合理的理论基础。同时 ， 如在修改条件的债务 于债务转 入资本 ， 它属于资本交易 ， 按照国际惯 重 组 中 ， 业所 得 税 的 存 在 ， 公 允 价 值 （ 企 使 现值 ） 例 ， 本 交 易 应 直 接 调 整所 有 者 权 益 ， 应 在 利 资 不 在 企业 债 权 人 与债 务 人之 间 产 生 一 种税 收 转 移 润 表 中列 示 效应 ，即 债 权 人 与 承担 丁公 允 价 值 引 人条 件 ２１ 在修 改债 务 条件 的 债 务 熏组 方 式 中 ， ．． ２ 理应 在 由债 务 人 承担 的税 负 ，这 显 然 具 有 不合 “ 来 应 付 金 额 ” 应包 含 债务 重 组 Ｆ至 债 务 重 将 ｊ 理性 。 组 清偿 Ｈ应 支付的利息 为 ， 修改债务条件 ， ｌ１ ，． ３采用 账面 价值使 现行债 务重组 在实 意 味着 双 方 变更 了原 有 的 合 同 关 系 ，确 立 了 新 务操作 中陷入了窘境 。 的债权债 务关 系，未来利息是在新合同续存期 以修改债务条件的债务重组为例 ，由于末 内债务人的预计支出或债权人 的预计收益。实 采用公允价值对债务 人将来应付金额进 行适应 务中， 企业的利息收支 ， 一般根据权责发生制原 的折现，使相同的会计处理反映性质不 同的债 则已计人相应的会计期 间 ， 未来利息支出计人 务重组情况 ，其会 计处理不能与性质不同的债 重组 日新债务的账面价值中，不符合利息费用 务重组条件形成合理的对照关系 。不利于真实 的核算惯例 ， 同时也减少 了重组收益 ， 且以后支 地 反映债务重组客观实际情况 ， 使债务 重组 付时直接冲减债务的账面价值而不增加财务 费 致 会计实务操作难以把握。 用， 这样不能真实地反映债务人的筹资成本。因 １ － ２债务重组会计核算存在困难 此， 如果把未来利息计 人“ 将来应付金额” 一方 ， １． ． １以非现金资产清偿债务 ， ２ 对解决企业 面会使债务人少计债务重组所得 的利益 ；另一 问债务 的拖欠 问题虽然发挥 了一 定 的积 极作 方 面也使其报表无法真实地反映因债务人 自重 用， 但这种“ 以物抵债” 的方式 ， 债务人而 言， 组 日至债务清偿 １ 对 ３占用此部分资金应发生的财 在一定程度上无疑是“ 饮鸠止 渴” 使企业经营 务 费 用 。 ， 资金短缺 ， 愈加陷入困境 ； 对债权 人而 言， 以 难 ２２逐步完善公允价值的计价 基础 ． 确认抵债资产的价值 ， 长了货币的回笼期 ， 加 使 虽然账面价值计价 比较适应我国 目前 经济 企 业 蒙 受损 失 。 发展市场化程度不高的状 况，在一定时期 内可 更具有真实性 和可验证性 ． ．但账面 １－ ． ２一债 务转为资本 的债务重 组方式虽 使会计信息、 ２ 具 有其独特的优势 ， 它可使债务人在不 动片其 价 值只能告诉人们在取得 资广 或形成债务时所 ｊ ‘ 生产经营资金的情况 Ｆ， 减轻债务 力 ． 债权人 花 赞的成木 ， 却不代 表其本 身价值 ． ．有时 ． 采用 可加强巩阎与债务人 企业的合作关系 ，有利于 账 商 价 值 一 方 面 无 法避 免 企 业 间 （ 别是 关联 特 开拓多元化经营格局 ， 拓宽投 资渠道 ， 分享债务 企业之间 ）的舞弊行为 ，为他们提供更 多的方 方企 业 的 未 来 收益 。但 这 种 方式 会 使 债 权 人 企 便 ； 另一方面则为希望通过正常债务 重组 ， 盘活 业 的 流动 资 金 被 大 量 占用 ，给 企业 正常 经 营 活 企 业 资 产 ， 大规 模 的 企 业 制 造 了 不小 的障 碍 。 扩 动带来不利影响； 另外 ． 债权人企业未来收益的 因此 ，账面价值 只是一种权宜之计和暂时性的 高低具有很大的不确定性和风险性 ，会计上难 计 量 基础 。在 可 计量 性 条 件制 约 Ｆ， 产 或债 务 资

该项账 面价值计量确定的相关资产项 目（ 例如债权人受让 的非现 金 资产或 股权等 ） 的入 账价值 以及有关 重组损失 之计算是 否恰 当 、合理 。为便 于说 明起见，现 就新 制度所规 定 的在债务 重组 中债权人会计 处理方法上所 存在的 问题 ， 别按不 同的债 务重 分 组方式 以简单 的例子说 明如 下： １ 债 务人 以低 于应付债 务的现 金清偿债 务 ．
即债务重 组账 面价值大干 收回现金的情 况。 果坏账准备 余额 如
超过减免债务 之数，按上例假设 已提坏账准备 是 ４ ．０ 元，则 ００ ０ 重组债权账 面价 值为 ６ ．０ 元， 面上不但 无法反映损失 ，反 Ｏ００ 账 而还多 出 ２ ．０ 元 “ ０ ００ 收益” ，这 时应如何处理 ，新制度对此并
在这种情 况下，新制定规 定 “ 债权人应 将重组债权 的账 面
价 值与收到 的现 金之间 的差额 确认 为债务 重组损 失” 。 例１ ：甲公 司 （ 债权人） 按债务重 组协议，同意将应收 乙公 司（ 债务 人） 的账款 １ ０ ０ ０ ０ ，０ 元减免 ２ ，０ 元，并已收到 乙公 司 ０００ 归还余款 ８ ． ０ 元 。 甲公 司对该 项应 收账 款 已计提坏 账准备 ０００
根 据以上资料计 算： 甲公司重组债 权账面价值 ：９ ，０ 元 （ 面余额 １ ０ ０ ０ ０ ００ 账 ０ ．０
一
坏 账 准 备 １ ．０ ） ０ ０ ０
应该是 以实际收 回 （ 结算） 的应收债权金额计 量，而不应 以扣除 坏账 准备后 的账 面价值作 为对价 ；至于有 关坏账准备 的转销， 则是债 权人本 身的另一会计 事项处理 ，并不 涉及双方 的清 算。
债 务重组损 Biblioteka ：１ ．０ ０ ０ ０元 （ 面价值 ９ ． ０ 账 ０ ０ ０一收回现金

新会计准则中债务重组定义存在的问题【摘要】2006年，我国新会计准则修改了债务重组的定义与会计处理方式，极大地规范了债务重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，但是仍然存在一些需要继续思考的问题。

本文就债务重组定义中存在的问题进行了探讨，并提出了相应的建议。

【关键字】债务重组，定义，问题，建议一、债务重组的定义2006年颁布的新会计准则中，对债务重组的定义是：“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

”新定义中强调了债务重组的两大前提，即债务人发生财务困难与债权人做出让步。

二、债务重组定义存在的问题如果单纯从理论角度探讨，该定义似乎无可厚非，但在具体的会计实践中运用该定义来界定债务重组却存在一些困难，主要体现在以下两方面：（一）何为“债务人发生财务困难”《企业会计准则讲解》中对债务人发生财务困难做出了如下的解释：债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

简单地说，如果出现财务困难，主要有以下两个表现形式：一是资金周转困难。

其具体表现可能为：无货币资金来源；偿债能力降低；无支付能力；应收账款过大且欠款长期不能收回等。

二是经营陷入困境。

其具体表现可能为：出现严重亏损；管理混乱；生产的产品不符合市场的需求使得存货过多；原材料供应不足等。

企业出现以上这些情况时，公司可能出现了财务困难。

但要确定是否为财务困难，往往还需要根据债务人的财务会计报表及其他相关资料，结合比率分析法与实地盘查法，同时与工商登记部门，税务机关等往来单位联系，确定公司是否已经没有能力按原条件偿还债务。

这看上去是合理的，但实际操作中确很棘手，主要有以下两个原因：（1）每个企业都可能存在不同程度的财务问题。

这些由会计报表和其他相关资料所显示的财务问题，有的可能是形式上的，有的则可能是触及公司发展实质的；有的可能是短时间内因为一些偶然性因素导致的，有的则可能是因为长期积累的问题导致的。

关于 企业债 务重 组 的
会 计处 理 分析
潘劲军 黑 龙 江 牡 丹 江 水 力 发 电总 厂 １ Ｏ ０ ７ ０ ５
而 言 ， 是将 债务 转 化成股 本 ， 其他 企 业 就 对 来说 ， 就是将债务转化为实收资本 ， 债务转 化为 资本 的 债务 重组 方式 ， 债务 人 因此 减 使 少 债 权 ，增 加 了股 本或 者 实收 资 本 。 （） ３ 修改其他债务条件 ， 即通过修改不 包括前两项情形在 内的债务条件来进行债务 重组 ， 例如 减 少借 款 的本金 ， 除 或者 减少 免 利息 ， 长还 款期 限 ， 延 或者 降低 利率 等方 法 。 （） ４ 以上 三 种方 式 的结 合 ， 采用上 述 即 三 种方法 中的两种 或者全 部来 实现债 务的 清 偿。 【 文章 摘 要 】 在市场经济的条件下，企业需要不 断 调 整 经 营 策略 以防 范财 务风 险 ，但 有 时 受各 种 因 素 的影 响 ，企 业 可 能会 出现 些 暂 时性 的财 务 困难 ，无 法偿 还 到 期 债 务 ，在 这 种 情 况 下 ，虽 然作 为债权 人
一
可以申请 企业破产清偿 ，但我 国的破产
清 偿率 毕竞 是很 低 的 ，因此 ，债权 人倾 向选择通过协商、债 务重组的方式，做 出 某些 让 步 ，既可 以帮 助 债 务人 度 过 难 关，也可以提 高债权 的清偿率 ，本文列 示 了几种 常 见的债 务重 组 方 式 以及 他 们 的会计处理 方法 ，对规范债 务重组的会 计 处理 提 供 了指 导 。 【 关键 词 】
—
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贷 ：无形 资产
引言 随着商业竞争的逐渐加大 ，企业经常 会因为一些内部或者外部的影响陷入财务困 难， 导致资金周转不灵， 难以偿还到期财务， 面临破产的风险， 根据我国当前破产企业的

留下 了 空 间 。
公允价 值是 国际会计 准则 和许多 国家会 计领域 都 普遍 采用 的一 种计 量 属性 ， 能更 真 实准 确 地反 它 映 企业 的现 时价 值 ， 会 计信 息 使用 者 进行 经 济决 为的 问题
策 提 供 更 加 相 关 的 会 计 信 息 。这 次 在 新 债 务 重 组 准 则 以及整 个会 计 准则 体 系 中 ， 新 引入 了公 允 价值 重 计量 属性 ， 是我 国会计 准则 国际趋 同的实质 要求 ， 这 是 提高会 计 信息 质量 的 客观 要求 ， 是 我 国经 济全 也 球化发 展的必 然要 求 。 １ ３ 改 变 了 债 务 重 组 损 益 的 确 认 方 法 ． 新 债 务 重 组 准 则 改 变 了 原 准 则 “ 刀 切 ”的 规 一 定 ， 原 先 因 债 权 人 让 步 而 致 使 债 务 人 被 豁 免 或 者 将 少 偿 还 的 负 债 计 入 资 本 公 积 的 做 法 ， 为 债 务 重 组 改 利 得 的 确 认 ， 入 营 业 外 收 入 ， 时 确 认 相 关 资 产 转 计 同 让 收 益 。这 一 改 革 实 现 了 与 国际 财 务 报 告 准 则 的 趋 同 ， 现 了债务 重组交 易 的实质 。 体
第 １ 期 总 第 ２ ８期 ６ １
２１ ０ ０年 ８月
内 蒙 古 科 技 与 经 济
Ｉ ｎ ｒＭ ｏ ｇ ｌ ｃｅ ｃ ｃ ｎ ｌｇ ｎ ｅ ｎ ｏｉ Ｓ ｉｎ ｅＴｅ ｈ ｏｏ ｙ＆ Ｅ ｏ ｏ ａ ｃ ｎ ｍｙ
Ｎｏ．１ ６， ｔ ｅ ２ ｔ Ｓ ｔｅ ｈ １８ ｈ ｉＳ ｌ Ａｕ ｇ．２ ０ ０１
新 准 则 对 债 务 重 组 定 义 是 “ 债 务 人 发 生 财 务 在 困 难 时 ， 权 人 按 照 其 与 债 务 人 达 成 的 协 议 或 法 院 债 的 裁 定 做 出 ‘ 步 ’ 事 项 。在 这 一 概 念 表 述 当 中 ， 让 的 ” 突 出 强 调 了 “ 务 人 发 生 财 务 困 难 ” 进 行 债 务 重 组 债 是 的 前 提 条 件 ， 明 确 规 定 了 “ 权 人 做 出 让 步 ” 一 也 债 这 实 质 内 容 。 这 样 的 界 定 ， 债 务 重 组 的 范 围 非 常 明 使 确 ， 以有 效 地 遏 制 债 务 重 组 滥 用 现 象 。 当 然 ， 务 可 债 人 是 否 发 生 了 财 务 困 难 ， 要 通 过 调 查 了解 予 以证 需 实。

企业债务重组的会计处理一、引言企业债务重组是指企业因经营困难或财务压力大而与债权人达成协议，通过调整债务结构、债务金额或偿还期限等方式，以达到减轻企业负担、恢复盈利能力的目的。

在进行企业债务重组的过程中，会计处理是至关重要的环节。

本文将从债务重组前后的会计处理、资产评估、债务重组准备、债务重组实施等方面，探讨企业债务重组的会计处理问题。

二、债务重组前的会计处理1.资产评估债务重组前，企业应进行资产评估，以确定实际资产价值。

资产评估可以采用市场评估、净现值评估等方法。

评估结果将影响债务重组谈判的基础，因此在评估过程中应严谨、客观、公正。

2.会计准备在债务重组前，企业应对其会计记录进行准备，并做好分类和整理工作。

这包括资产负债表、利润表、现金流量表等财务报表的编制和准备。

同时，企业还应对可能存在的遗漏、错误进行检查和调整。

三、债务重组实施的会计处理1.债务重组方式的选择债务重组的方式包括债务重组、债转股、债转股+债务重组等不同形式。

企业应根据实际情况选择适合的债务重组方式，并在合同中明确相关条款。

2.会计准备工作在债务重组实施前，企业应对相关会计准备工作进行规划和准备。

这包括制定会计处理准则、编制新的财务报表模板、建立新的会计科目等。

3.债务重组协议的会计处理债务重组协议的签订是债务重组实施的重要环节。

企业应根据协议条款进行会计处理，包括调整相关会计科目余额、确认相关损益等。

4.债务重组后的会计处理债务重组后，企业应根据债务重组协议约定重新估计债务的金额和偿还期限，并进行会计处理。

同时，还需根据债务重组结果调整资产负债表、利润表等财务报表。

四、会计处理的相关考虑1.会计处理的可靠性与实质会计处理应保证信息准确、完整，并符合财务报告的实质要求。

企业应遵循相关会计准则和法律法规，确保会计处理的正确性和合规性。

2.会计处理的公正性与权责清晰会计处理应公正、客观，并体现债务重组各方的权利与责任。

债务重组协议中的相关条款应明确各方的权益和义务，避免会计处理中出现不公正和权责不清的情况。

新会计准则下债务重组存在的问墨 １ 、公允价值可靠性 的问题
、
监 管机构在制 订相关 指标考核 时 ，应将未 实现的损益 与 已实 现的收益 分别 考核 ；加强 对公允 价值 有关信 息的披 露 ，规定任何 公允价值 方法 不仪 应反映资产 和负债 的价值及产 生的收益 ，而且应根 据相关项 目进 步 细分各种 收益 的来 源和变动 ，杜绝利 润被操纵 的渠道 ，同时也给
此 ，必须加快具 体准则 的制定步伐 ，进一 步完善相关法规 ．建立 公平 、 开放 、 自由、诚信 的交易规 则体系 ；通 过建立 良好的公 司治理结 构和 内部 控制制度 ，加强对企业 治理层 的约束 ；建 立监管部 门定期检 查制
度 ，充分 发挥证 监会 、注册会 计师 和国家审计 部门 的作 用 ；鉴于会 计
的话 ， 那 么制度本身的漏洞就是制度运行失灵 的主要原 因。 ２ 、企业操纵利润 的空 间扩大 债务重组利得计入 当期损益 以后 ，上 市公 司可以因此而获得利润 。 于是一些 无力清偿 债务 的公 司 ，一旦 获得债务 全部或 部分豁免 ，其收
会计信息使用者提供 了更 明确 的决策信息 。 ２ 、实施 公允 价值会 计的 良好环境 随 着企业新业 务不断涌 现，未来 会有很多业 务涉及公允 价值 ，因
用会计计 量属性 的选择 权 ，以新的盈余治理 手段来 “ 创造 ”账 面利润。
由于会计 准则不是 一种纯粹 的技术手段 ，它具 有明显 的经济后果 ，不 同的准则将 生成 不同的会计信息 ， 从 而影 响不同会计主体的利益 。
３ 、关 于重组收益的问题
新 准则规定 ，“ 以债务转为资本清偿某项债务 ，债务人应将重 组债
收益及 巨额 利润 ，以使 亏损减 小或是扭 亏为盈 ，维 持报表利 润 ，使会 计报 表不真 实。债务重 组不是企业 的经 营活动 ，新 准则将债 务人发 生

偿 债 的非现金 资产不存 在活跃 市场 ， 评估 价也很 难公允 。 因为 实 现 Ｊ与 国际惯 例 的趋 同。但这 种变 化 也很容 易 为企 业的调 存 在诸 多 人为 因素 ， 公允价 值难 以体 现真 正 的公允 ， 因此 不能 节 利润 留下空 间。对于作 为债务人 的上市 公司来说 ， 一旦债权 对此 ， 企业 应当充分调动各部 门和每个 员工的力量 ， 通过多样化 企业 会计信 息失 真 问题 的 防治 ， 离不开 企业 会计 监督体 系 的管理措 施和控 制手段 ， 逐渐 建立企 业的会计 信息质 量保证 体 的建立 与完善 ， 对 于现代企业而 言 ， 建立集 内部监督与外部监督 系， 促进企业会计信息质量的 不断 提高。 四 为一 体的会 计监督 体系是尤 为重要 的 ， 这是企 业 防治 会计信 息 失 真问题 的有效保 障 。在 内部监督 上 ， 要确 保企业 会计监督 部 参考 文 献 门和人员 的独立性 ， 赋予他 们更多 的监 督权 利 ； 在 外部 监督上 ， ［ １ 】 任 治 雨 ． 加 强 企业 内部会 计控 制 提 高会 计 信 息质 量【 Ｊ 】 ． ０ １ ２， （ １ ０ ）． 则是应 当充分发挥政 府部 门、社会 大众 等监督主体 的职 能与作 中国 乡镇 企业会 计 ，２
的， 但 必须考 虑其在 会计处理 中的可 操作性 。虽然从 理论上 债 准则实施 后的预期表 现 。 务 重组企业 换入 的非现 金资产按 公允价值 计量 比较合理 ， 但在 ２ 、将 债务重 组利得 计入 当期损 益为上 市公 司调节 利润提 债 务重 组实 务 中 ， 对于 公允 价值 的确 定存 在着 很大 的随意 性 ， 供途 径 。根据 新债 务重组准 则的规 定 ， 债务重 组 中债务 人可将

债 权 的账 面价 值入 账 。 但在 现实 中 ，有 些 债 务方 利 用 债权 方 为 避 免坏 账 冲销而产 生 巨额损 失 就 会接 受 债 务方 以无形 资 产 偿 还债务 的心理 ，会 以劣质 的无形 资产偿 还债 务 ， 从 而导致 债权 方 资 产 的虚 假 记 录 ，其 账 面 上 的无 形 资产并 不能 如实 反映资产 的价值 。 ４ ．债 务重组 在企业 财务 上存在 问题 。 （）可使债 务 人 的 负债 减 少 从 而 降低 债 务人 １ 的资产 负债 率 。但 资产 负 债 率 的 降低 ，并 不 是 正 常偿债 的结 果 ，而 是 由于 债 权 人 的让 步 ，分 担 了 债务人 的部 分 经济 负 担 。并不 意味 着企 业 偿 债 能 力 的增 强 ，因为 债 务重 组 并 没有 增 加债 务 人 的资 产 总量 ，也 没有增 加资 产的变 现能力 。 （）可使债务人所有者权益增加但并不代表 ２ 盈 利能力 的增 强 。 因为这 些 资 本公 积 是 由于债 权 人 的某些 让步 而使债 务人取 得增加 的所有 者权 益 ， 或者 由于债务人 以非现金资产清偿某项债务 的， 债 务人重 组债 务 的账 面价 值小 于 转 让 的非 现 金 资 产 的账 面价 值 之 间的 差额 作 为损 失 计 入 当期 。债 务重组 并没 有改善 债务人 的产 品质量 、销售 渠 道 、 经 营管理等 影响企 业盈 利能力 的根本 因素 。 （ ）会导致 实 收 资 本或 资本 公 积 虚 增 。 由于 ３ 债务重组可采取将 债权转换 为产权的方式进行 ， 这个 过程 只是 负 债 与所 有 者权 益 的 转换 ，并 没 有 实 际新增企 业 资 产 ，而新 资 产 的 注入 恰 恰是 面临 财 务 困境 的债 务 人 所迫 切 需 要 的。负 债 转 化 为所 有者权益 ，导致企业实 收资本 或资本公积增多 ， 使 债务人 的 原所 有 者权 益结 构发 生 变 化 ，将 影 响 到企业 未来 利益分 配关 系。 二、完善债 务重组 的主要措 施 １ ．合 理确 定债 务重组对 象和 范 围。并非 所有 的负债 企业 都 可 以进 行 债务 重 组 ， 由于某 些 特定

论 债 务 重组 会 计 实 务 中存 在 的 问题 及 改进措 施
杨 和 生
摘 要 ：随着市场经济的快速发展，世界经济和我 国的经济也在飞速的发展 ，企业之 间的竞争 日益的 白热化，很 多 企业 由于经营管理不善， 使得企业的资金运营陷入危机，企业面临的债务问题不断地凸显。本文从债务重组会计实务中存在的问题进行初步的理论探讨，针对实务中存在的 问题提出了几点改进措施 ，从而保证债务重组会计实务 中的会计信息的真实性、全面性，使得企业能够得到长远、持 续、健康的发展 。 关键词 ：债务重组 ；会计准则；公允价值
１ ．财 务 困难 难 以界 定
１ ．将债务 重组收益分期计入 当期损 益。债 务重组 的 目的就是 为了 解决债权的纠纷 、避免企业破产 的方法 ，针对解决债务重组加重 的债务 人的税务风险，防止企业利用债 务重组进行 的 目的 ，针对这些 的问题 ， 针对原来的债务重组方式是将债务重组 的损益在重组 日进行一 次性 的计 入 当期损益进行改变 ，即债务重组损 益应该分期计 人到企业 的损 益中 ， 设置会计科 目如 “ 递延收益一债务重组损益 ” ，将 确定 的受益期分 期转 入 “ 递延收益一债务 重组 损益” 账 户，在分期 转入到 “ 营业外 收入” 账 户 ，此 方 法具 有 简便 性 和 谨 慎性 。
４ ． 公 允 价 值 难 以 准确 计 量
现阶段的债 务重组准则对信息的披露做出了明确 的规定 ，但是 目前 上市公司的信息披露还存在一定的弊端 ，透明度不是很 高 ，关 键性的问 题还是含糊不定 ， 披露 的很简单、简略。真对债务重组 还应该 披露债务 重组损益的总额、披露债务重组损益的净利润所 占的比例 ，分析债务人 陷入 的财务 困难的依据 、对于跨期限的债务重组事项应该进 行年度的分 期 ，明确这些的信息，有利于投资者进行投资 ，并且做 出合理有效的决 策 ，也 有 利 于 债 务 重组 的进 行 ，债 务重 组 的信 息 披 露 越 加 的 详 细 ，报 表 的使用度就更加的充分有效 。 ３ ．在现金流量表 中显 示 “ 债务重组损益” 项 现金流量表可以反 映一段时间的现金流量 ，目的是为企业使用者提 供现金的流量。现金流量表在编制的过程中：比如销售商品 、提供劳务 收到的现金流量以营业 收入为起点 ，可以调节经营活动的相关项 目的增 减变动，调整债务的资产 收益 ，不应该计入应收账款的项 目应该进行调 减的项 目，同时在报表附注中也应该进行调整 ，不论以任何形式 的债务 重组 ，都要增加 “ 债务重组损益” 的调整项 ，只有这样才能保证真实的 反映企业 的现金流量表的真实性 。 ４ ． 制 定公 允 价 值 计 量 具体 操 作 指 南 债务重组准则明确规定公允价值计量 ，但是在实际 中没有 明确 的具 体规定 ，又因为我 国会计人员 的素质不高 、市场体制不健全 、价格市 场 不完善 ，公允价值难以评价和公允 ，制定公允价值操作指南可 以指导会 计人员进行计量 ，另一方面指导如何运用 ，比如可 以通过有关 的合 同制 定现金流量，根据一般的行业规定折现率 ，采用符合实 际的现金流量 系 数和标准差等来制定操作指南 。

增 值 税 税 率 为 １ ％。 ７ 当年 ３月 ２ 日， ０ 乙公 司发 生 财 务 困难 无 法 按 合 同 规 定 偿 还 债 务 ， 双 方 协 议 。甲公 司 同 意 减 免 乙 公 经 司 ２ ０ ０元 债 务 额 用 现 金 立 即偿 还 假 如 甲 公 司 对 该 项 ００ 余 债权 计 提 了 ５ ５ ８ ０元 的坏 账 准 备 债 务 人 乙公 司 ：
债 务 重 组 日， 组 债 务 的 账 面 价 值 与 应 支 付 的 现 金 之 间 重 的差 额 为 ２ ０ ０元 （１０ ０ ９ ０ ０。 后 借 记 应 付 账 款 、 记 ００ １７ ０ — ７ ０ ）然 贷
银 行 存 款 和 营 业 外 收 入 中 的债 务 重 组 收 益 债 权 人 甲公 司 ： 借 记 银 行 存 款 和 营 业 外 支 出 中 的债 务 重 组 损 失 以 及 坏
出让 步 的＇ 项 。其 主要 方 式 包 括 以资 产 清 偿 债 务 、 债 务 转 事 将 为资 本 、 改其 他 债 务 条 件 （ 减 少 债 务 本 金 、 少 债 务 利 息 修 如 减 等） 以及 以上 三种 方 式 的组 合 等 。企 业 进 行 债 务 重 组． 常 ， 通
值 偿 还 债 务
３应 当 遵循 实质 重 于 形 式 的原 则 ．
一
、
债 务 重 组 会 计 处 理 的 一 般 原 则
企 业 进 行 债 务 重 组 ． 债 务 重 组 日进 行 会 计 处 理 时 ． 应 在 其 遵循 的一 般 原 则 是 ：
３修 改 其 他 债 务 条件 清 偿 债 务 时 的 会 计 处 理 。采 用 修 改 ． 其他 债务 条件 进 行 债 务 重 组 时， 果 债 务 人 涉 及 或 有 支 出 ． 如 根 据谨 慎 原 则 ， 将 或 有 支 出计 入 将 来 应 付 金 额 ．重 组 债 务 的 应

第二节债务重组的会计处理二、债务转为资本（一）债务人的会计处理借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积——股本溢价（资本溢价）营业外收入——债务重组利得【提示】“股本（实收资本）”与“资本公积——股本溢价（资本溢价）”之和反映股权的公允价值总额。

（二）债权人的会计处理借：交易性金融资产等（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等信用减值损失（贷方差额）【教材例19-3】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100 000元，合同约定6个月后结清款项，6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组，经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份，乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5 000元，假定转股后甲公司注册资本为5 000 000元，净资产的公允价值为7 600 000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%，假定相关手续已办理完毕，不考虑相关税费：（1）债务人甲公司的会计处理如下：①计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额=100 000-7 600 000×1%=100 000-76 000=24 000（元）差额24 000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76 000元与实收资本50 000元（5 000 000×1%）的差额26 000元作为资本公积。

②会计分录：借：应付账款 100 000贷：实收资本50 000资本公积——资本溢价26 000营业外收入——债务重组利得24 000（2）债权人乙公司的会计处理如下：①计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额=100 000-7 600 000×1%=100 000-7 6000=24 000（元）差额24 000元，扣除坏账准备5 000元，计19 000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

浅析会计准则中的债务重组问题中图分类号：f231 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2012）11-000-01摘要在市场经济条件下，企业间的竞争日益激烈，因此会面临各种经营风险，尤其是财务风险。

债务重组的提出，为债权人和债务人找到了走出困境的最好方式，有利于企业的可持续发展。

关键词会计准则债务重组资产计量资产重组财政部于2006年发布了《企业会计准则—债务重组》准则。

随着新会计准则的公布实施，我国企业的债务重组进一步与国际接轨，不断实现规范化。

但是在准则实施过程中还存在一定问题，需要在今后的财务实践中加以解决。

一、我国企业债务重组的实施现状目前，在经济危机的大背景下，全球经济一片萧条，企业的现金流量很多情况下并不能满足偿还债务的需要。

因此，债务重组的问题也就显得尤为重要了。

在一般情况下，进行债务重组的企业已经陷入濒临破产的境地，债权人不进行减债将会一无所获。

即使诉诸法律，也会发生数额巨大的诉讼费用以及时间价值。

因此，债权人还是倾向于债务重组的。

这些在债务重组的定义中都得以体现，即“债务人发生财务困难的情况下”，从而缩小了重组范围。

另外，将重组收益确认利得计入当期收益，而不再计入资本公积。

《企业会计准则第12号——债务重组》规范了企业之间的债务重组行为，有效地遏制了企业利用债务重组来操纵利润、逃避税收。

二、会计准则中债务重组存在的问题（1）资产计量基础的可靠性会计准则规定用于债务重组的非货币性资产的计量基础由该资产的公允价值决定，反映了对会计信息的相关性特点，以满足决策有用观对会计信息的要求。

但是，公允价值的确定要依赖于发达的资本市场和健全的法律体制，有赖于活跃市场上的报价或最近的交易价格或预期未来现金流量的现值。

然而，我国的资本市场与体制都不够成熟，为公允价值的引用制造了很大的障碍。

在发达的资本市场上，股票的价格一般与企业的价值是等价的，因为股票上市要有严格的法律程序以及企业财务信息的高度透明度来支持，是企业价值的反映。

额， 计入 当期 损益 。
《 企业会 计准则讲 解》 于债务 人 以非 现金资产 清偿债 对 务 时债务人 的会计 处理有 以下规定 ：
以非现金资产 清偿债务 的 ， 务人应 分清债 务重组利得 债 与资产 转让损益 的界 限 ， 于债务 重组 当期予 以确认。债务 并
重组利得是 指重组债务 的账 面价 值超过非现金 资产 （ 即抵 债 资产 ） 的公允价值 之间 的差 额 ， 计人 营业 外 收入。资产 转 应 让损益 ， 指抵债 的非现金资产 的公允 价值与 其账面价值 之 是 情况 的交易双方 自愿进行资产交换 或者债 务清 偿的金额 ， 并 间的差额 。非现 金资产公允 价值与账 面价 值的差额 ， 应按 照 不 涉及与具体交易有关 的税费 。非 现金资 产 的账 面价值 ， 是 准则规 定处理 ： １ 非 现 金 资产 为 存货 的 ， 当作 为销 售处 （） 应 指非现金资产的账 面余额 减去 已提折 旧 （ 以摊销 ） 额及 理 ；２ 非现 金 资 产 为 固定 资 产 的 ， 视 同固 定 资产 处 置 ； 或 金 （） 应 相关减值准备金额后 的净值 ， 不涉及与 具体 交易有关 的税 （ ） 也 ３ 非现 金资产为无形 资产 的 ， 同无 形资产 处置 ； ４ 非现 视 （） 费。 金资产 为企 业投资 的 ， 非现 金资产 的公允价值 扣除投 资的账 而新 的债 务重组 准则在 引入公 允价 值 的同时 已经把债 面价值 （ 对投资计 提减值 准备 的 ， 应将 相关 的减值 准备 予 还 务重组视为企业之 问的交 易行 为 ， 税机关 也会将 其视为交 以结转 ） 直接相关 费用 之后 的余 额 确认 为转 让资产 损益 ， 征 及 易行为 ， 税金及费用 的发生 是不 可避 免 的 ， 何处 理债 务重 计 人投资收益 。非现金资 产的账 面价值 ， 如 一般 为非现金资 产

企业会计准则第12号——债务重组第一章总则第一条为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

第三条债务重组的方式主要包括：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。

第二章债务人的会计处理第四条以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

第五条以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

第六条将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

第七条修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

第八条债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。