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COMMERCIAL ACCOUNTING《商业会计》2019年第4期19论 坛关于“管理会计应用指引第304号——作业成本法”的解读【摘要】 “管理会计应用指引第304号——作业成本法”是财政部颁布的22项管理会计应用指引之一，该指引规定了作业成本法的应用程序等内容，但在应用“资源识别及资源费用的确认与计量、作业成本汇集、作业成本分配”等程序时仍有诸多问题不够清楚，需要进一步细化或明确。
如进行“资源识别”时，资源的“所属类别”“受益对象”都需要有明确的定义，进行“作业成本汇集”时，对同一作业所使用的共用资源费用的分配，需要进行可视化的图形描述等，都是该指引今后需要进一步改进的内容。
【关键词】 管理会计；应用指引；作业成本法【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）04-0019-03蒋力（副教授） （北京语言大学商学院 北京100083）2017年9月29日，财政部颁布了“管理会计应用指引第100号——战略管理”等首批22项管理会计应用指引，这22项指引将管理会计的内容分成了“战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、企业管理会计报告”等七个模块，其中成本管理模块包括标准成本法（302号）、变动成本法（303号）和作业成本法（304号）等三个管理会计技术工具。
作业成本法作为最重要的成本管理技术工具之一，其应用的复杂程度、困难程度、广泛程度及有效程度等都比其他成本管理技术工具来的要高，所以，本文对“作业成本法指引”（以下简称“指引”）进行探讨和解读，供商榷。
“指引”的主要内容包括作业成本法的目标、应用范围、应用环境和应用程序。
其中目标、应用范围和应用环境大多属于较为“软性”的内容，讨论价值不大，故本文主要对应用程序进行讨论。
“指引”所确定的作业成本法的应用程序包括“资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等”［1］等九个步骤。
管理会计--作业成本法第六章作业成本法——帮助决策的工具学习目的：1.理解作业成本法并了解与传统成本制度的区别。
2.进行第一阶段分配，将成本分配至各成本库。
3.计算各成本库的作业费率。
4.进行第二阶段分配，将成本分配至具体成本对象。
5.从作业角度编制反映作业成本法下边际利润报告。
6.传统成本方法与作业成本方法下计算的产品成本。
[企业聚焦]美国银行集团关注盈利能力一些公司以跟踪调查的方式获取如下信息：顾客对本公司产品的消费水平以及公司为服务于这些顾客花费多少成本。
盈利性的顾客会得到很好的服务，而没有盈利性的顾客则被放弃。
例如，“美国银行每月要计算超过7,500万个账户的利润……通过梳理所有数据……美国银行将其精力集中在10%的盈利最多的客户上。
银行指定一个财务咨询公司同时追踪300个账户，财务咨询公司的工作是：解难答疑，协助银行的工作以销售更多的金融产品和银行服务，并且（可能是最重要的），注意具有盈利性的客户可能离开本企业转向别处的预警信号……财务公司这种深入工作似乎在起作用……，客户的流失率下降，并且这10%的客户的账户余额在上升。
”（资料来源：Paul 9><>C. Judge,“What’ve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）作业成本法(Activity-based costing,ABC)是一种向管理者提供成本信息的成本方法，该方法可用于制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影响进而影响“固定”和变动成本的其它决策。
作业成本法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的成本会计制度的替代品。
大多数使用作业成本法的企业有两套成本会计制度——一种用于编制外部财务报告的正式的成本会计制度；另一种用于帮助制定内部决策和进行管理活动的作业成本制度。
在实务中，作业成本呈现出多种表现形式。
管理会计应用指引第304号——作业成本法1.概述作业成本法是一种管理会计方法，其核心思想是将成本与产品或服务的生产过程相关联，以便更好地理解成本的构成并进行成本控制。
管理会计应用指引第304号就是对作业成本法的具体应用进行了说明和指导。
2.作业成本法的基本原理作业成本法是基于以下几个基本原理的：1）成本驱动：作业成本法强调成本的驱动因素是生产活动，而非期间或产品。
2）成本积累：作业成本法要求将成本与作业或活动相关联，进行逐步累积。
3）成本分配：作业成本法通过成本分配，将成本分配到不同的作业或活动中，以便更好地衡量各项活动的成本。
3.管理会计应用指引第304号的主要内容管理会计应用指引第304号主要包括以下几个方面的内容：1）作业成本法的基本原理和适用范围：对作业成本法的基本原理进行了说明，提出了作业成本法适用的范围和条件。
2）作业成本法的具体应用方法：详细介绍了作业成本法的具体应用方法，包括成本驱动、成本积累和成本分配的具体实施步骤。
3）作业成本法与其他管理会计方法的比较：对作业成本法与其他管理会计方法的异同进行了分析，指出了作业成本法的优势和局限性。
4.管理会计应用指引第304号的意义和作用管理会计应用指引第304号对于实施作业成本法具有重要的意义和作用：1）指导企业正确使用作业成本法：管理会计应用指引第304号明确了作业成本法的具体应用方法和步骤，可以指导企业正确使用作业成本法进行成本管理和控制。
2）提高企业成本管理水平：作业成本法可以更好地帮助企业理解成本构成，优化生产过程，提高成本管理水平。
3）促进企业持续改进：通过作业成本法的应用，可以及时发现成本管理中存在的问题，促进企业持续改进。
5.管理会计应用指引第304号的实施建议为了更好地实施管理会计应用指引第304号，可以提出以下建议：1）加强作业成本法的培训和教育：企业应加强对作业成本法的培训和教育，提高员工对作业成本法的理解和应用能力。
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早在04年《哈佛商业评论》11月刊中发表的《以时间驱动的作业成本法》一文中就强调“在过去15年里，ABC（作业成本法）让管理人员明白并非所有的收入都是良性的，也不是所有的客户都可以带来利润。
”作业成本法强调成本动因，也就是诱导成本发生的原因。
通过对成本动因的分析，可以让那些隐藏于“冰山”下的偏高成本和不增值的作业活动“浮出水面”。
作业成本法是一种基于作业活动的成本核算方法，以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。
作业成本法能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；可以改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；以及推进作业基础预算，提高作业、流程、价值链管理的能力。
在这里“作业”是资源和成本对象的“桥梁”，每完成一项作业就对应一定资源的消耗，就有一定价值作业转移到成本对象。
关键词和相互间的联动关系
作业成本法不同于传统意义上的会计核算和管理方法，一是操作比较复杂，二是对于部分作业的识别、划分和动因的选择上均存在较大的主观性，我们需要弄懂几个关键词语和相互之间的联动关系而有助于我们合理操作作业成本的实施。
作业成本法计算的核心是产品成本或服务对象成本是全部作业的成本总和，是企业当期全部经济资源的耗费。
当期全部资源被分配给作业活动，作业活动最终被分配给成本对象。
企业当期所有的资源费用，应遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确。
