2021年注册会计师《会计》第十一章 借款费用

第1页 共5页第十一章　借款费用

本章考情分析本章主要阐述借款费用的概念、范围，借款费用的确认和计量，分数不高。近 年考点如下表所3示：考点年份 题型/借款费用停止资本化的时点 2020年单选题专门借款利息资本化金额的计算 2020年单选题、 年单选2018题一般借款利息资本化金额的计算 2019年单选题非正常中断的判断 2019年多选题专门借款利息资本化金额的计算 2018年单选题借款费用的概念 2018年单选题本章应关注的主要问题：（ ）借款费用的概念及其范围；1（ ）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；2（ ）借款费用资本化金额的计算及会计处理。3

年教材主要变化2021本章内容无实质性变化。

主要内容第一节　借款费用概述第二节　借款费用的确认第三节　借款费用的计量

第一节　借款费用概述◇借款费用的范围◇借款的范围◇符合资本化条件的资产一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【提示】（ ）因辅助费用计入负债的初始确认金额，所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅1助费用的摊销数，而不是辅助费用的发生额，但以前考题均将发生的辅助费用作为借款费用。（ ）对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中；2（ ）承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。3 【真题•单选题】下列各项中，不属于借款费用的是（ ）。（ 年）2018 A.外币借款发生的汇兑收益 B.承租人融资租赁发生的融资费用 C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息 D.发行股票支付的承销商佣金及手续费【答案】 D【解析】选项 ，企业发生的权益性融资费用，不属于借款费用。D

二、借款的范围借款费用的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

三、符合资本化条件的资产企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【提示】在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。【例题•多选题】下列关于资本化的表述中，正确的有（ ）。 A.开发阶段支出应当资本化计入无形资产成本 B.在建项目占用一般借款的，其借款利息可以资本化 C.房地产开发企业不应将用于项目开发的借款费用资本化计入开发成本 D.符合资本化条件的固定资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态的固定资产【答案】 BD【解析】开发阶段支出符合资本化条件的计入无形资产成本，选项 错误；房地产开发企业用A于项目开发的借款费用符合资本化条件的应计入开发成本，选项 错误。C

第二节　借款费用的确认

◇借款费用开始资本化的时点◇借款费用暂停资本化的时间◇借款费用停止资本化的时点

第3页 共5页借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。资本化期间的确认如下图所示：

一、借款费用开始资本化的时点

资产支出已经发生包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出，赊购形式发生的支出不属于资产支出借款费用已经发生已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始

二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生 、且中断时间 非正常中断连续超过 个月3的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。项目概念示例

正常中断中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致中断为正常中断（ ）正常测试、调试停工；1（ ）东北因冬季无法施工停工等2

第4页 共5页非正常中断是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断（ ）企业因与施工方发生了质量纠1纷；（ ）工程、生产用料没有及时供2应；（ ）资金周转发生了困难；（ 34）施工、生产发生了安全事故；（ ）5发生了劳动纠纷等【教材例 】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为 个月），工程施11-16工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。【真题·多选题】根据企业会计准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或生产的过程中发生非正常中断且中断时间连续超过 个月的，应当暂停借款费用的资本化。下列各项中，属于3资产购建或生产非正常中断的有（ ）。（ 年）2019 A.因劳资纠纷导致工程停工 B.因资金周转困难导致工程停工 C.因发生安全事故被相关部门责令停工 D.因工程用料未能及时供应导致工程停工【答案】 ABCD【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。停止资本化的判断：（ ）实体建造已经完成；（ ）基本符合设计要求；（ ）后续支出金123额很少（或几乎不再发生）；（ ）试生产出合格产品；（ ）分别建造、分别完工的资产，如果45完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（ ）分别建造、分别完工的6资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【真题·单选题】 × 年 月 日，甲公司正式动工兴建一栋厂房。为解决厂房建设需要的20851资金。 × 年 月 日，甲公司从乙银行专门借款 万元，期限为 年， × 年 20861400012093月 日，厂房工程全部完工。 × 年 月 日，厂房经验收达到预定可使用状态。 × 3020941020年 月 日，厂房投入使用。 × 年 月 日，甲公司偿还乙银行上述借款。不考虑其9520209531他因素。甲公司厂房工程借款费用停止资本化的时点是（ ）。（ 年）2020 A.20× 年 月 日9330 B.20× 年 月 日9410 C.20× 年 月 日9531 D.20× 年 月 日9520【答案】 A【解析】 × 年 月 日，厂房工程全部完工，表明此时已达到预定可使用状态，借款费209330用应停止资本化，选项 正确。A 第三十二讲

第1页 第三节 借款费用的计量 ◇借款利息资本化金额的确定 ◇外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 一、借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定： （一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 【疑难问题解答】如何计算专门借款费用化金额？ 答：对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。对费用化金额的计算可比照资本化金额的计算方式处理，即费用化期间的利息费用减去费用化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 【真题·单选题】为建造某大型设备，甲公司2×18年1月1日从银行借入期限为2年的专门借款2 000万元，年利率为4%（等于实际利率）。2×18年4月1日，甲公司开始建造该大型设备。当日，甲公司按合同约定预付工程款500万元。2×18年7月1日和10月1日，甲公司分别支付工程物资款和工程进度款700万元、400万元。该大型设备2×18年12月31日完工并达到预定可使用状态。不考虑其他因素，甲公司2×18年度为建造该大型设备应予以资本化的借款利息金额是（ ）。（2020年） A.48万元 B.60万元 C.80万元 D.33万元 【答案】B 【解析】甲公司2×18年度为建造该大型设备应予以资本化的借款利息金额=2 000×4%×9/12=60（万元）。 【真题·单选题】20×6年3月5日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为1.5年。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，借款期限为2年。年利率为7%（与实际利率相同）。借款利息按年支付，20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2 000万元、1 500万元、1 500万元。借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益60万元。办公大楼于20×7年10月1日完工，达到预计可使用状态。不考虑其他因素，甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是（ ）。（2018年） A.262.50万元 B.202.50万元 C.350.00万元 D.290.00万元 【答案】B 【解析】甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额=5 000× 7%×9/12-60=202.5（万元）。 【真题·多选题】甲公司为增值税一般纳税人。2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5 000万元购买一块尚可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行借入专门借款4 000万元，年利率5%（等于实际利率）。2×17年3月1日，甲公司正式动工兴建，截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5 000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款在建造商品房资本化期间获得投资收益5万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2017年改编） A.购买土地使用权发生的成本计入所建造商品房的成本 B.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造商品房的成本 C.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本 D.专门借款在建造商品房资本化期间获得的投资收益冲减所建造商品房的成本 【答案】ABD 第三十二讲

第2页 【解析】增值税是价外税，建造商品房支付的增值税不计入商品房的成本，选项C不正确。 【例题·单选题】甲公司2×20年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，实际年利率为8%，每年12月31日支付当年利息。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于2×20年1月1日开工建造并发生相关支出，2×20年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2×20年12月31日工程尚未完工，2×20年年末该在建工程的账面余额为（ ）万元。 A.5 452．97 B.4 906．21 C.4 692．97 D.5 600 【答案】C 【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益后的金额应当资本化。2×20年年末该在建工程的账面余额=4 600+（10 662.10×8%-760）=4 692.97（万元）。 【例题·单选题】2×18年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5 000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于2×18年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期为1年零3个月，工程采用出包方式建造。乙公司于开工当日、2×18年12月31日、2×19年5月1日分别支付工程进度款1 200万元、1 000万元、1 500万元。因可预见的气候原因，工程于2×19年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于2×19年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。 乙公司按期支付前述专门借款利息，并于2×20年7月1日偿还该项借款。乙公司累计计入损益的专门借款利息费用是（ ）万元。 A.187.5 B.115.5 C.157.17 D.53 【答案】B 【解析】专门借款的费用化期间是2×18年7月1日至2×18年9月30日以及2×20年1月1日至2×20年6月30日，共9个月。至2×20年1月1日，未动用专门借款=5 000-1 200-1 000-1 500-800=500（万元）乙公司累计计入损益的专门借款利息费用=（5 000×5%× 9/12）-（5 000×0.4%×3+500×0.4%×6）=115.5（万元）。 （二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下： 一般借款利息费用资本化金额 =累计资产支出超过专门借款部分的资产支出 加权平均数×所占用一般借款的资本化率 累计资产支出加权平均数 =Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数） 【提示】一般借款费用化金额=全部利息费用-资本化金额 （三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 【疑难问题解答】一般借款如何计算加权平均年利率？ 假定2×20年1月1日取得一笔一般借款1 000万元，年利率为6%；2×20年7月1日又取得一笔一般借款2 000万元，年利率为8%。2×20年1月1日至2×20年6月30日只占用年利率6%的一般借款，无加权平均利率计算的问题。2×20年7月1日开始，占用两笔一般借款，加权平均利率计算如下图所示。