2018新收入准则与实务案例讲解

全⽅位详解—新收⼊准则建筑施⼯单位会计核算（附案例解析）摘要：我国还有不少施⼯单位尚未使⽤新准则的，那么新准则发⽣了哪些变化，当新收⼊准则取代《企业会计准则15号-建筑合同》后，⼜该如何核算？之前已经分享过新准则中使⽤权资产的税务与会计核算，下⾯就来说说新准则中关于施⼯单位的收⼊以及成本核算。

新收⼊准则下建筑施⼯单位收⼊成本核算主要包括六个⽅⾯：⼀、成本归集。

“⼯程施⼯”科⽬被“合同履约成本”科⽬所替代，为⽅便核算，建筑业企业可在后者下设“⼯程施⼯—合同成本”（合同成本下⾯再设置施⼯直接费⽤科⽬和间接费分摊）和“⼯程施⼯—间接费⽤”（间接费下⾯再设置项⽬部管理费⽤科⽬明细），需注意“⼯程施⼯—间接费⽤”每⽉末结转⾄“合同成本—间接费⽤分摊”，“⼯程施⼯—间接费⽤”⽉末⽆余额。

⼆、成本确认。

“⼯程结算”科⽬被“合同结算—价款结算”科⽬所替代，贷⽅发⽣额表⽰已经完成且被发包⽅认可的⼯程量。

三、转销减值。

“存货跌价准备”被“合同履约成本减值准备”所替代。

四、计提减值。

根据履约进度确认收⼊和成本时，分别⾃“合同结算—收⼊结转”科⽬借⽅和“合同履约成本”科⽬贷⽅结转。

这⼀点完全不同于原建造合同准则下“⼯程施⼯”和“⼯程结算”科⽬。

五、收⼊确认。

“⼯程施⼯—合同⽑利”科⽬取消，相应内容直接进⼊利润表。

六、竣⼯计价。

业主⽅⽀付的预付款项，不再通过“预收账款”科⽬核算，⼀律计⼊“合同负债”科⽬。

新准则具体的会计核算如下：1.会计科⽬调整1.1增设“合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本”科⽬（按照⼯程项⽬核算），核算原“⼯程施⼯—合同成本”科⽬核算内容。

1.2增设“合同资产”、“合同负债”科⽬，删除“⼯程施⼯、合同⽑利”。

合同结算科⽬余额为借⽅的项⽬，调整到“合同资产—⼯程款（已完⼯未结算）”科⽬;合同结算科⽬余额为贷⽅的项⽬，调整到“合同负债—已结算未完⼯”科⽬。

【重点补充】“合同结算”：本科⽬核算同⼀合同下属于在某⼀时段内履⾏履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。

1.资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目也能够在资产负债表中体现。

（B）（一）其他综合收益的特点：abceA 引起净资产增减变动；B 与所有者投入无关；C 暂时无法计入利润表的利得和损失；D权益中的暂时存放E虽资产或事项最终结转至利润表4.企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

<br/>其中：“可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售税费”是用来计算（材料存货）的可变现净值。

9、存货跌价准备转回的条件有哪些（）答案：ABCA. 原先对该类存货计提过跌价准备。

B. 影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，而不是其他因素造成的可变现净值高于成本。

C. 在原先计提的跌价准备金额范围内转回 D. 存货跌价准备转回的金额可以超过已经计提的跌价准备金额范围2、可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、<br/>贷款和应收款项的金融资产。

可供出售金融资产在初始确认是应该按照其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值<br/>变动计入当期损益。

（）答案：B错误2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

答案：B错误()投资性房地产的核算后续计量模式的选择问题()答案：ABD A. 通常应当采用成本模式进行计量； B. 只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量； C. 同一企业可以同时采用两种计量模式对所有投资性房地产进行后续计量 D. 采用成本模式计量的企业，即使有证据表明企业首次取得某项投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得仍应对其采用成本模式进行后续计量10、固定资产的确认：固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适1用不同折旧率或折旧方法的，<br/>应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

新收入准则应用案例讲解内容大纲一、收入的五步法模型二、销售商品的同时提供运输服务是否构成履约义务三、应付客户对价之经销商返利四、分摊交易价格五、主要责任人和代理人六、客户未行使的权利七、合同履约成本八、建造合同的会计处理一、收入的五步法模型（一）识别合同合同成立的五个条件（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

合同合并（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。

合同变更（1）合同变更部分作为单独合同。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。

（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。

（二）识别单项履约义务（三）确定交易价格（四）将交易价格分摊至各单项履约义务二、销售商品的同时提供运输服务是否构成履约义务在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，在商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，价格为8万元，价款已经收到，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司自行承担相关的运输费用为1万元，甲公司类似的运输服务的单独售价为2万元。

假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务且控制权在出库时转移给乙公司。

当月末该产品尚在运输途中，则甲公司当月的会计处理为：【案例解析】该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。

《企业会计准则第14号——收⼊》应⽤指南（2018）（下）来源：财政部财政部《企业会计准则第14号——收⼊》应⽤指南（2018）（下）六、关于合同成本（⼀）合同履约成本企业为履⾏合同可能会发⽣各种成本，企业应当对这些成本进⾏分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号⼀固定资产》以及《企业会计准则第6号——⽆形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进⾏会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满⾜下列条件的，应当作为合同履约成本确认为⼀项资产。

1.该成本与⼀份当前或预期取得的合同直接相关。

预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。

与合同直接相关的成本包括直接⼈⼯（例如，⽀付给直接为客户提供所承诺服务的⼈员的⼯资、奖⾦等）、直接材料（例如，为履⾏合同耗⽤的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费⽤等）、制造费⽤（或类似费⽤，例如，组织和管理相关⽣产、施⼯、服务等活动发⽣的费⽤，包括管理⼈员的职⼯薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、⽔电费、办公费、差旅费、财产保险费、⼯程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同⽽发⽣的其他成本(例如，⽀付给分包商的成本、机械使⽤费、设计和技术援助费⽤、施⼯现场⼆次搬运费、⽣产⼯具和⽤具使⽤费、检验试验费、⼯程定位复测费、⼯程点交费⽤、场地清理费等）。

2.该成本增加了企业未来⽤于履⾏（包括持续履⾏）履约义务的资源。

3.该成本预期能够收回。

企业应当在下列⽀出发⽣时，将其计⼊当期损益：⼀是管理费⽤，除⾮这些费⽤明确由客户承担。

⼆是⾮正常消耗的直接材料、直接⼈⼯和制造费⽤（或类似费⽤），这些⽀出为履⾏合同发⽣，但未反映在合同价格中。

三是与履约义务中已履⾏（包括已全部履⾏或部分履⾏）部分相关的⽀出，即该⽀出与企业过去的履约活动相关。

修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），基于与客户之间的合同确认收入，进一步规范了收入确认、计量和相关信息披露。

合同负债是新收入准则中新增的概念，反映企业履行履约义务与客户付款之间的关系。

本文结合2018年12月11日财政部会计司发布的收入准则应用案例（以下简称“新收入准则应用案例”），就合同负债涉及的增值税处理作如下分析。

合同负债的会计核算与预收账款的关系新收入准则与“合同”紧密相连。

合同，是双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。

实务中，必须深入理解合同内涵，有效区分合同所约定的权利和义务。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

如果企业尚未将商品转让给客户，但客户已支付了对价或者企业已经拥有一项无条件的收取对价金额的权利，则企业应当在客户付款或付款到期时将向客户转让商品的合同义务列报为一项合同负债。

合同负债的会计核算与预收账款类似，两者在概念上有相通之处，但合同负债是基于合同的一项义务，而预收账款并不强调与客户之间的合同已成立。

在合同成立前已收到的对价不能作为合同负债，而是作为预收账款。

企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

案例：新收入准则应用案例涉及合同负债核算的有两个，一是销售涉及不同增值税率的储值卡；二是电商平台预售购物卡。

此外，销售激励、客户奖励积分等附有客户额外购买选择权的销售中，在积分未兑换前，应将积分对应的交易价格作为合同负债。

以下就结合案例具体分析合同负债相关的增值税处理。

案例1.销售涉及不同增值税率的储值卡甲公司经营一家连锁超市（增值税一般纳税人），以主要责任人的身份销售商品给客户。

甲公司销售的商品适用不同的增值税税率。

2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元，客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。

第五章收入、费用和利润本章考情分析收入的内容历来都是重要的考试内容。

今年教材并未按最新的收入准则进行重新编写，这对广大初级考生而言是利好；费用属于基础知识内容，在考试中属于客观题必考内容；利润也是历年考试中比较重要的内容。

所以各位考生应掌握收入基础内容，期间费用各项目的核算内容、税金及附加的核算内容以及利润的构成及各项利润指标的计算。

近三年题型题量分析第一节收入收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

应具备以下特点：（1）收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入；（2）收入会导致企业所有者权益的增加；（3）收入与所有者投入资本无关。

【提示】企业处置固定资产或出售无形资产等非日常活动取得的经济利益的净流入属于营业外收入的核算内容（即利得），不属于企业的收入。

【例题•单选题】下列各项中，属于企业收入的是（）。

（2017年）A.出租固定资产取得的租金B.接受捐赠取得的现金C.处置无形资产取得的净收益D.股权投资取得的现金股利【答案】A【解析】选项B、C计入营业外收入；选项D计入投资收益。

【例题•多选题】下列各项中，属于工业企业营业收入的有（）。

（2017年）A.债权投资的利息收入B.出租无形资产的租金收入C.销售产品取得的收入D.出售无形资产的净收益【答案】BC【解析】选项A计入投资收益；选项B计入其他业务收入；选项C计入主营业务收入；选项D计入营业外收入；选项BC属于工业企业的营业收入。

【例题•单选题】下列各项中,不属于企业“收入”核算范围的是（）。

A.工业企业销售原材料B.4S店销售小汽车C.商贸企业销售商品电脑D.无法查明原因的现金溢余【答案】D【解析】选项D属于“营业外收入”的核算范围。

收入的分类一、销售商品收入（一）销售商品收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

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利润表中最重要的项目就是收入。

其确认规则的重大变化自然会引发广泛关注。

XXX从2017年1月1日开始，提前采纳了《香港财务报告准则第15号》。

2017年8月22日，XXX按新准则报告中期业绩，按投入法计量的履约进度在一段时间内确认了147.50亿元的收入，报告总收入为777.75亿元，较旧准则下的629.88亿元，增幅为23%；报告利润为83.73亿元，较旧准则下的50.39亿元，增幅达到66%。

提早采纳新准则的影响，可谓立竿见影。

XXX的房地产开发按履约进度在一段时间内确认收入有何好处？这一做法是否合理？对其他房地产公司有何启发？对这些问题的深入思考，有助于我们备考注册会计师《会计》考试的“收入、费用和利润”章节以及注册会计师《审计》考试的“销售与收款循环的审计”章节，是一种效果较好的综合练。

【材料】XXX2017年半年度分部收入，如表所示（金额单位为人民币亿元）：XXX对房地产开发活动的会计处置惩罚，做了如下申明：在以往年度的报告期间，当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时，本集团确认房地产开发活动产生的收入，而非按照建造进度陆续转移进行确认。

根据《香港财务报告准则第15号》，本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件，按投入法计量的履约进度确认收入。

【问题1】XXX能够在2017年的半年报中提早适用新收入准则吗？【解答】我国财政部新发布的收入会计准则要求，在境内外同时上市的企业和在境外上市并接纳国际财务敷陈准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行。

普华永道解读新收入准则应用案例2018年12月，财政部发布了5个新收入准则应用案例，以建筑行业、零售业、电商平台、酒店等行业和业务为例，讲解了合同资产与应收款项的区分、亏损合同的核算、合同负债的核算范围、营业成本与费用的区分、运输是否是一个单独的履约义务等知识点。

案例一、亏损合同背景及知识点建筑企业与客户签订合同为客户提供建造服务。

在建造期间，若该合同发生合同预计损失而成为亏损合同，且需要确认预计负债时，相关损失应计入“主营业务成本”。

此外，根据合同约定需等到质保期结束且未发生重大质量问题的情况下方能收款的应收质保金，在质保期结束之前在资产负债表中作为“合同资产”列示。

普华永道观察该案例改变了合同预计损失和应收质保金的会计处理。

对于合同预计损失，在原建造合同准则下，建造承包商的在建资产，性质上属于存货，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，形成合同预计损失，应提取“存货跌价准备”，并确认为“资产减值损失”。

在该案例中，建筑公司发生的合同预计损失按照亏损合同的一般原则进行会计处理，即亏损合同产生的义务满足相关条件的，应当对亏损合同确认预计负债。

而对于因亏损合同确认预计负债产生的损失，现行实务中一般计入“营业外支出”，而该案例中明确计入“主营业务成本”。

对于应收质保金，在原建造合同准则下，质保金与其他合同价款一样，在结算时确认为应收款项。

新收入准则下引入了“合同资产”的概念，并对应收账款和合同资产进行了区分，二者的区别在于，合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。

在该案例中，应收质保金需等到质保期结束且未发生重大质量问题方能收款，因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权，故作为“合同资产”列示。

和原建造合同准则下相比，该案例提供的会计处理指引将会对企业的毛利等财务指标产生影响。

案例二、合同负债案例（涉及不同增值税率的储值卡）背景及知识点企业经营连锁超市，以主要责任人的身份向客户销售适用不同增值税税率的商品。

深交所：新收入准则下时点法或时段法确认收入的案例分析案例分析——关于时点法或时段法确认收入的案例分析【背景情况】案例一：发行人A主营业务为提供信息化系统集成及技术服务，包括为智慧政务、智慧民生、智慧建筑等智慧城市细分领域客户提供项目设计、信息系统开发、软硬件采购、系统集成及运维服务的一站式综合解决方案。

发行人系统集成业务主要系根据客户要求，进行设备采购和相应软件研发后，完成软硬件设备集成安装及系统测试后交付客户验收，客户验收后方可使用，发行人A认定其业务均不属于某一时段内履行的履约义务，因此采用时点法进行收入确认。

案例二：发行人B主营业务为在智慧城市、智慧安全领域为客户提供业务咨询、方案设计、设备采购、产品研发、系统集成及运营维护的综合解决方案。

发行人系统集成业务项目需严格按照经客户或监理确认的设计方案实施，终止履行后其他供应商可按已确定的设计方案继续履行剩余工作，发行人B认为该业务属于在某一时段内履行的履约义务，因此对合同金额较高的系统集成项目按照履约进度确认收入。

根据申报文件披露，发行人拥有自行研发的相关专利，项目实施过程中主要运用自身开发的软件，具有综合解决方案的能力，其业务有一定的技术先进性和竞争壁垒，发行人报告期内系统集成业务毛利率高于同行业公司平均毛利率；发行人报告期内未出现其他供应商接替履行合同的案例。

案例三：发行人C主要从事农村环境治理工程服务、项目营与设计咨询业务。

申报文件披露，发行人的环境治理工程业务均采用自有工艺、技术或产品，若项目合同终止，新承包方可能存在因不掌握工艺、产品和技术，而需要对工程已完成部分重新执行相关工作的情况。

在项目施工过程中，发行人对项目进行全面管理和控制，客户仅委托监理单位对施工过程进行监督。

此外，若客户终止合同，发行人虽有权要求客户支付价款及其损失，但均无法覆盖发行人已发生的成本和合理利润。

因此，发行人C认定其环境治理工程业务不属于在某一时段内履行的履约义务，对该业务采用时点法核算、在项目完工验收时一次性确认收入，而同行业上市公司及拟上市公司主要采用时段法确认收入。