交易性金融资产公允价值变动对所得税的影响

【案例解析】交易性⾦融资产持有收益的纳税调整及填报前⾔：本⽂以填报《中华⼈民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为⽬的⽽撰写。

交易性⾦融资产属于会计术语，税法规定统⼀称为投资资产。

本⽂专为《A105000纳税调整项⽬明细表》的“交易性⾦融资产”⽽撰写。

由于国债利息收⼊等税法规定减免税收⼊不在《A105000纳税调整项⽬明细表》调整，故本⽂不涉及国债等减免税的交易性⾦融资产。

⼀、交易性⾦融资产会计核算的内容会计科⽬“交易性⾦融资产”核算的内容，按照《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》可以分为交易性⾦融资产和指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产。

（⼀）交易性⾦融资产《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》第九条规定：⾦融资产满⾜下列条件之⼀的，应当划分为交易性⾦融资产：（1）取得该⾦融资产的⽬的，主要是为了近期内出售或回购。

（2）属于进⾏集中管理的可辨认⾦融⼯具组合的⼀部分，且有客观证据表明企业近期采⽤短期获利⽅式对该组合进⾏管理。

（3）属于衍⽣⼯具。

但是，被指定且为有效套期⼯具的衍⽣⼯具、属于财务担保合同的衍⽣⼯具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益⼯具投资挂钩并须通过交付该权益⼯具结算的衍⽣⼯具除外（⼆）指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》第⼗条规定，符合下列条件之⼀的⾦融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产或⾦融负债：（1）该指定可以消除或明显减少由于该⾦融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量⽅⾯不⼀致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书⾯⽂件已载明，该⾦融资产组合或该⾦融资产和⾦融负债组合，以公允价值为基础进⾏管理、评价并向关键管理⼈员报告（三）交易性⾦融资产不可重分类某项⾦融资产划分为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产后，不能再重分类为其他类别的⾦融资产；其他类别的⾦融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的交易性⾦融资产。

交易性金融资产会计及税务处理交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券、股票、基金、权证和直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

下面以股票为例进行分析说明。

一、交易性金融资产的初始计量与计税基础（一）交易性金融资产的初始计量在会计处理上，企业取得交易性金融资产时，应按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目，相关交易费用应当直接计入当期损益；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”进行处理。

[例1]A公司2007年4月1日购入B公司发行的股票100万股作为交易性金融资产，每股买价10元，其中含已宣告但未发放的现金股利0.1元，另支付交易费用10万元。

不考虑其他因素，A公司应作如下会计处理：借：交易性金融资产——成本9000000应收股利——B公司100000投资收益100000贷：银行存款9200000（二）交易性金融资产的计税基础在税务处理上，根据新税法规定，企业的各项资产都要以历史成本为计税基础。

投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

在确定交易性金融资产的计税基础时：通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用，但不应包括已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利。

[例2]承例1，A公司购入B公司100万股股票的账面价值为900万元，所得税税率为33％（假设没有其他纳税调整事项）。

按照税法规定，企业购买股票的成本为910万元，即交易性金融资产的计税基础为910万元，在资产负债表上交易性金融资产的账面价值为900万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异10万元，应确认递延所得税资产10×33％=3.3（万元），递延所得税为－3.3万元。

交易性金融资产的会计处理与纳税调整作者：张萌来源：《商业会计》2013年第21期摘要：本文通过对以公允价值计量的交易性金融资产初始计量中交易费用、后续计量的公允价值变动和处置时收益的会计处理研究，以案例分析交易性金融资产现行会计核算与税法规定的差异，指出交易性金融资产会计处理与纳税调整的方法。

关键词：交易性金融资产交易费用公允价值变动损益纳税调整交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应确认为交易性金融资产。

交易性金融资产属于投资性金融资产，应该按照税法投资资产的有关规定进行税务处理。

由于会计准则和税法在规定上存在差异，使采用公允价值计量的交易性金融资产在取得时的交易费用、持有期间的公允价值变动和处置时的收益确认，需按照资产负债表债务法的处理原理进行纳税调整。

一、取得交易性金融资产时的会计处理与纳税调整（一）取得时交易费用的会计处理企业应按照金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目；所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目；所发生的相关交易费用应计入当期损益，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

初始计量时应该关注，其他金融资产和长期股权投资的交易费用都是资本化计入投资成本，交易性金融资产直接计入当期损益。

其成本是单纯的买价，充分体现了交易性金融资产的内涵，即公允价值计量。

例1：2012年10月10日，A公司从二级市场以每股10.5元购入B公司股票50 000股，其中每股含有已经宣告但尚未发放的现金股利0.5元，另支付5 000元的交易费用。

11月5日收到现金股利。

A公司将对B公司的股票投资划分为交易性金融资产。

（1）10月10日购入股票时：借：交易性金融资产——成本 500 000应收股利——B公司 25 000投资收益——交易性金融资产收益 5 000贷：银行存款 530 000（2）11月5日收到现金股利时：借：银行存款 25 000贷：应收股利——B公司 25 000（二）按照税法规定对交易费用的纳税调整《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，规定中的“购买价款”包括相关税费，这是税法确定资产计税基础的基本原则。

新旧准则对交易性金融资产会计核算的对比分析交易性金融资产是指买入时意图尽快出售或在到期日前持有并能够通过重定期销售、交换或持有来获得短期资本利益的金融资产。

在会计核算中，交易性金融资产的处理方式有一定的差异。

在新旧准则下，对交易性金融资产的会计核算存在着以下几个方面的不同之处。

首先，在分类方面，新准则下，交易性金融资产需要按照公允价值模式进行分类，即初始确认时计量为公允价值，并在资产负债表上按公允价值进行后续计量；旧准则下，交易性金融资产不需要按公允价值模式分类，而是按照可供出售金融资产或持有至到期的投资分类。

这意味着新准则下交易性金融资产会更加贴近市场价格，更加真实地反映资产的价值。

其次，在计量方面，新准则下，交易性金融资产按照公允价值进行计量，因此公允价值的变动会直接影响到利润表上的资产价值变动；旧准则下，交易性金融资产按照成本进行计量，在资产负债表上以成本减少累计计提的拨备后的净额进行后续计量。

这意味着在新准则下，交易性金融资产的价值波动更敏感，投资者和分析师更容易了解和评估其价值。

再次，在会计处理方面，新准则下，交易性金融资产的公允价值变动会计入利润表的净收益中，从而对利润表的净收益产生直接影响；旧准则下，由于交易性金融资产是按照成本计量的，其价值波动并不会直接影响到利润表上，而是通过计入其他综合收益计入股东权益。

这意味着在新准则下，交易性金融资产的价值变动更加明显地在财务报表上体现出来，更能反映公司的经营状况和盈利能力。

最后，在报告方面，新准则下，交易性金融资产的公允价值变动和净收益直接计入利润表，投资者更容易了解交易性金融资产的价值变动和与之相关的风险和收益；旧准则下，交易性金融资产的价值变动计入其他综合收益，相对来说对投资者和分析师的理解和评估更为复杂。

因此，新准则下的交易性金融资产会计处理更加直观、透明，更能满足用户对财务信息的需求。

综上所述，新旧准则对交易性金融资产的会计核算存在着一定的差异，主要表现在分类方面、计量方面、会计处理方面和报告方面。