２０１１年３月２８日．国家税务总局依据《企业所得税 法》及其实施条例，发布《关于非居民企业所得税管理若干 问题的公告》（国家税务总局公告２０１１年第２４号，以下简 称２４号公告）．就非居民企业所得税管理有关对到期应支 付而未支付的所得扣缴企业所得税问题．担保费税务处理 问题，土地使用权转所得征税等问题进行了明确．同时规 定．２４号公告自２０１１年４月１日起施行．２４号公告施行 前发生但未作税务处理的事项，依据２４号公告执行。现就 ２４号公告主要内容解读如下： 非居民企业所得税管理若干政策解读（上） 到期应支付而未支付的所得在税前扣除年度扣税 《企业所得税法》规定，非居民企业取得在中国境内未 设立机构、场所的。或者虽设立机构、场所但取得的所得与 其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国 境内的所得缴纳的所得税．实行源泉扣缴．以支付人为扣 缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付 时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。同时《国家税务 总局关于印发＜非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办 法）的通知》（国税发［２００９］３号）第七条明确，扣缴义务人在 每次向非居民企业支付或者到期应支付来源于中国境内 的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用 费所得、转让财产所得以及其他所得时．应从支付或者到 期应支付的款项中扣缴企业所得税。其中到期应支付的款 项，是指支付人按照权责发生制原则应当计人相关成本、 费用的应付款项。然而，上述规定未对非居民企业到期应 支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题进行明确 ２４号公告非居民企业到期应支付而未支付所得分三 种情形扣税 情形一：中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业 签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协 议．如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款 项．或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业 当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前 扣除的．应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税 法有关规定代扣代缴企业所得税。即滞后支付时。按照权 责发生制原则企业应支付租金．企业也按规定一次性计提 了相关成本、费用．并在年度纳税申报中作了相应税前扣 除。则即使企业没有实际支付，企业的纳税义务也不能因 为企业的“未支付”而免除．这种情形．扣缴义务人要适用 第七条中的“到期应支付”的纳税规定．按照权责发生制原 则一次性代扣扣缴企业所得税。 情形二：如果企业上述到期未支付的所得款项，不是 一次性计入当期成本、费用，而是计人相应资产原价或企 业筹办费．在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊 人成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的。应在企业计 入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴 企业所得税。即滞后支付时，企业不是一次性计入相关成 本、费用，而是分期摊人成本、费用，分年度在企业所得税 前扣除。这种情形下，根据配比原则，应在企业每次计入相 关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业 所得税 情形三：如果企业在合同或协议约定的支付日期之前 支付上述所得款项的。应在实际支付时按照企业所得税法 有关规定代扣代缴企业所得税。即提前支付情形下，扣缴 义务人应在向非居民企业支付时．应从支付款项中扣缴企 业所得税．应该说这种情形下的扣缴更多体现了源泉扣除 的本意．因为提前支付后，以后再去追缴应纳税款。显然是 不现实的 应注意的是，根据国税发［２００９］３号文规定．扣缴义务 人与非居民企业签订上述规定的所得有关的业务合同时． 凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的．应将非居民 企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税（根据 《财政部国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有 关问题的通知》（财税［２００８１１３０号）的规定，扣缴义务人计 算扣缴企业所得税的应纳税所得额时不得扣除营业税等 税费支出。具体换算公式为：企业所得税应纳税额＝境外非 居民企业取得的不含税所得／『１一（实际征收率＋营业税税 率＋地方附加）］×实际征收率，（其中，实际征收率按１０％与 税收协定优惠税率孰低确定）：按照企业所得税法及其实
２０１０年２月第１期 第２３卷（总第１１０期） 湖南税务高等专科学校学报 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｈｕｎａｎ Ｔａｘ Ｃｏｌｌｅｇｅ Ｖ０１．２３ Ｎｏ．１ Ｆｅｂ．２０１０
非居民企业所得税管理问题分析崇
口 杨美莲
（湖南税务高等专科学校，湖南 长沙４１０１１６）
［摘要］ 随着我国经济的深入发展，涉外经济日趋融合，商品、资本、技术、劳务等创造了大量的非居民企业 的税收管理事务。非居民涉税业务日趋复杂、隐蔽、多变，而ＪＬ４－ｉ－￣非居民企业所得税税收管理政策和手段落后， 找出目前非居民企业所得税管理中存在的问题，强化管理措施，以实现非居民企业税收管理的进一步完善。 ［关键词】 非居民；企业所得税；税收管理；税源监控 ［中图分类号］ ＦＳｌＯ．４２４［文献标识码］ Ａ［文章编号］ １００８—４６１４一（２０１０）０１—００１７—０４
一我国非居民税收收入结构现状
随着我国经济的深入发展，商品、资本、技术、劳务 等创造了大量的非居民企业的税源。２００８年比２００２ 年非居民企业税收增加了２７５．３５亿元，增长了 ２５３．２７％，其中预提所得税增幅达３６９．１７％；２００８年 全国转让定价调查调增应纳税所得额１５７．５亿元，补 税入库１２．４亿元；２００６年——－２０ｏ９年以来该类税收
一直在上升趋势，２００９年上半年，中国非居民企业所 得税和营业税总收入完成２２２．０３亿元，同比增长 ４０．７％，实现了连续６个月增长，而企业所得税尤为突 出，完成了１９５．９４亿元，同比增长５１．２％。
２００６—２００９年非居民税收收入 单位：亿元 ２００９正 项目 ２００６拄 ２００７正 ２００８拄 １—６月 收入 ２８３．１５ ３１５．４８ ３８４．０７ ２６６．５２ 收入总额 比上年同期增幅％ １１．４２ ２１．７４ ３９．９ 收人 １８２．８２ ２０８．２６ ２６８．４３ １９５．９４ 企业所得税 比上年同期增幅％ １３．９２ ２８．８９ ５１．２ 收人 １０７．６７ １３９．７０ １７３．９２ １６２．１３ 预提所得税 比上年同期增幅％ ２９．７５ ２４．５Ｏ ９６．３ 非居民税收收入占税收收入 Ｏ．７５ ０．６４ Ｏ．６６ ０．８５ 总额比（％） 企业所得税占非居民税收收 ６４．５７ ６６．０１ ６９．８９ ７３．５２ 人总额比（％） 预提所得税占非居民企业所 ５８．８９ ６７．Ｏ８ ６４．７９ ８２．７４ 得税比（％）
２ＯＯ９
强非居民企业股权转让所得企业所得税
管理的通知 （国税函［２００９］６９８号文，以下
简称“６９８号文”），这对业界
炒得沸沸扬扬的非居民企
业的股权转让的问题，自 企 业所得税法 及实施条例
实施到国税发［２００９］３号文、 财税［２００９］５９号文及国税函 之日起７Ｗ内，到被转让股权的中国居民企 业所在地主管税务机关（负责该居民企
业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得
税；如果转让方提前取得股权转让收入
『２００９１６０１号文后，发布的又一项规范性文
件，也是对ｇ２００８年（《企业所得税法））及其
实施条例实施以来，一些跨境公司所实行
的所谓因 企业所得税法 实施而纷纷规 划的境外总部搬家一次的规范。从通知看，
笔者认为６９８号文有如下一些特点：
一、非居民企业股权转让未按独立性交 易原则进行将面临税务调整
６９８号文与财税［２００９］５９号及国税函
［２００９１６０１号一样都是追溯￣１Ｊ２００８年１月１ 日，与 企业所得税法》及实施条例实施的
生效Ｅｔ期为同一天。这是自（（企业所得税
法））实施后，国税总局发文已形成的一道 风景线，凡涉及到与企业所得税法实施的
相关配套法规都清一色与 企业所得税 法 同时生效。笔者认为一方面是为了方
便后期各地税务机关的后续税务管理，同 时也是对前期因相关配套法规未能及时
颁布到位的完善，对前期一些不符合《企
业所得税法 立法精神的所谓规划和安
排进一步规范和认定，以还纳税人税务 环境一个公平。
６９８号文在开篇定义什么是股权转
让所得后，就首先在第二条明确规定非 居民企业在股权转让后如扣缴义务人未
依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，其
应自股权转让合同、协议约定的股权转让 的，应自实际取得股权转让收
入之日起７Ｈ内到被转让股权
的中国居民企业所在地主管 税务机关申报缴纳企业所得
税。对未按上述规定按期如 实申报股权转让所得的非居
民企业，其主管税务机关将有权依照税收
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的利息、租金、特许权使用费所得，应如何缴纳企业所得税？
中华人民共和国企业所得税法及其实施条例对此有如下规定：
一、利息、租金、特许权使用费所得的应纳税所得额
1、中华人民共和国企业所得税法第三条、第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
2、中华人民共和国企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得税法第三条、第三款规定的利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。
3、中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百零三条规定，企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
二、利息、租金、特许权使用费所得的适用税率
根据中华人民共和国企业所得税法第三条、第三款；第二十七条、第五款；实施条例第九十一条的规定，利息、租金、特许权使用费所得减按10%税率征收企业所得税。
三、综合以上规定，读者应注意以下事项：
1、上述非居民企业取得来源于中国境内的利息、租金、特许权使用费所得，应以收入全额（全部价款和价外费用）为应纳税所得额；不应将收入全额扣除已实际缴纳的（与取得收入有关的）流转税、费后，作为应纳税所得额。
2、利息、租金、特许权使用费所得减按10%税率征收企业所得税。
非居民企业与所得税
第八条 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
「释义」 本条是关于明确所得与机构、场所之间有无“实际联系”的具体标准的规定。
本条是对新企业所得税法第三条中“实际联系”概念的具体明确。
企业所得税法第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”
