会计与税法34项暂时性差异和26项非暂时性差异

ACCOUNTING LEARNING137会计准则与税法的差异分析王岱昶 成都远大蜀阳房地产开发有限责任公司摘要：当今的世界已步入全球化时代，会计准则也成为商业通用的语言，我国作为世界上经济发展最为迅速的国家之一，也及时紧跟经济浪潮制定出与国际会计准则趋同的应对措施和方案。

2006年新《企业会计准则》颁布加快了我国会计准则的国际化进程，促进了我国会计准则与国际会计准则的趋同和接轨，这是大势所趋，潮流所向。

新会计准则的变革和发展，也扩大了与我国税收法律法规之间的差异，虽会计准则与税法同属规范经济行为的专业领域，但两者存在诸多的差异。

首先，各自的出发点和目的不同。

准则的重要职能之一是指导和约束各企业按规定的原则对各项经济业务进行如实的确认、计量和列报，以保证资产、负债及权益、收入成本及费用等各项数据真实完整地反映生产经营的财务成果。

而税法是国家强制性、无偿参与社会分配从而实现财政收入；其次，它们分别遵循着不同的规则、规范着不同的对象；最后，世界经济走向的需要，作为国际通用语言的会计准则是我国经济走向世界必不可少的保障。

我国税法的制定则是从我国实际国情出发，以法的形式去明确国家与纳税人之间的利益分配关系，鼓励平等竞争，符合国家的宏观经济政策，为市场经济的发展创造良好条件。

而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计核算的成本和难度，文章在会计准则框架和税收法规下进行探讨和分析。

关键词：税会差异；基本原则；纳税调整；常见业务引言税会差异已成为当前会计核算工作和税收征管工作中一个亟待解决的问题，它关系到我国企业会计准则体系的建立、健全和税制的完善。

同时也是提升企业管理水平、防范各项风险、维护投资人利益、保障企业合法合规经营的要求。

日常经济业务的税会差异主要是针对会计核算与企业所得税的差异，因此文章将从税会差异处理原则出发，结合典型案例和常见业务分析，在其具体的运用上希望对读者有所裨益。

一、税会差异处理的基本原则首先我们要明确一个问题，当企业财务会计制度规定与税法规定出现不一致时，该如何进行处理。

所得税计税基础及暂时性差异主要讲解计税基础及暂时性差异一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：(1)资产的账面价值大于其计税基础。

例如，购入股票成本100万元，作为交易性金融资产。

期末该股票的公允价值为120万元，则该金融资产的账面价值为120万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异。

(2)负债的账面价值小于其计税基础。

【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值均为零。

20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。

该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270万元该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285万元该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

(2)无形资产。

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

①对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

暂时性差异暂时性差异是由税收法规与会计准则确认时间或计税基础不同而产生的差异。

有“时间性差异”和“其他差异”之分。

前者源于会计准则对收入与费用的确认期间不同于税收法规要求的申报期间；后者则源于会计准则对资产或负债账面价值的确定不同于税收法规规定的收税基础。

暂时性差异不仅影响当期的应税收益，而且影响以后各期的纳税额。

因此，暂时性差异需要进行账务调整。

暂时性差异的种类暂时性差异分为两种：一种是应纳税暂时性差异，一种是可抵扣暂时性差异。

1. 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，就是站在当期这个时间点来看，某一项资产或负债在以后期间计算应纳税所得额时，有导致未来期间应纳税所得额增加的事项，也就是会产生需要多纳税的金额。

简单的说，应纳税暂时性差异就是导致未来期间多缴税的差异。

2. 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异相对应，意思相反。

可抵扣暂时性差异，就是站在当期这个时间点来看，某一项资产或负债在以后期间计算应纳税所得额时，有导致未来期间应纳税所得额减少的事项，也就是会产生可以税前抵扣的金额。

简单的说，可抵扣暂时性差异就是导致未来期间少缴税的差异。

可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异有一个不同的地方，就是可以税前抵扣的前提一定是有足够的应纳税所得额才能被抵扣，如果企业在对应期间都亏了或赚的钱（就是应纳税所得额）不够抵扣的话，就抵扣不了。

需要缴税的金额都没有或没有那么多，那去抵扣什么呢？3.特殊项目产生的暂时性差异有些事项本身不属于资产，也不属于负债，但是按照税法规定可以在以后期间税前抵扣，站在当期这个时点来看，会导致未来期间少纳税，就属于可抵扣暂时性差异。

这类特殊情况主要有两种：（1）广告费和业务宣传费一般情况下，这些费用在发生时计入销售费用，与资产和负债无关。

但是，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。

也就是说，未来期间可以少缴税，形成的是可抵扣暂时性差异。

序号业务内容新准则规定税收法则规定差异种类1⼯资性⽀出除构成资产成本的⼯资性⽀出外，允许将以各种形式⽀付给职⼯的⼯资、津贴、奖⾦计⼊费⽤只准按不超过计税⼯资总额的部分从应税收益中扣除永久性差异2⾮资本化利息⽀出业务经营所发⽣的借款利息⽀出，均可计⼊“财务费⽤”并⽆利率⾼低限制向⾮⾦融机构借款的利息⽀出，只能按不⾼于⾦融机构同类同期借款利率计算的数额作费⽤扣除永久性差异3捐赠⽀出⽤于公益、救济性捐赠可直接在“营业外⽀出”列⽀年底应纳税所得额3%以内的公益性、救济性捐赠⽅准扣除，且为该种捐赠明确限定范围永久性差异4投资收益会计收益中包括购买国债的利息收⼊，长短期投资分红等投资收益国债利息免税，长短期投资分红已“先税后分”的，不计⼊就税收益，“先分后税”和需要补税的，待实现时主⼊应税收益永久性或暂时性差异5罚款⽀出违法违约款和罚没财产损失，在“营业外⽀出”列⽀罚款和被罚没财产损失计⼊就税收益，依法纳税永久性差异6业务招待费开⽀允许按合法的报销凭证，在费⽤项⽬据实列⽀只准在下列限度内扣除：按年度内发⽣的业务招待费的60%扣除，并不得超过收⼊的5‰永久性差异7固定资产折旧、⽆形资产摊销在规定的使⽤年限内采⽤直线法或⼯作量法折旧、摊销，技术密集型可以采⽤加速折旧法除经税务机关批准的技术密集型采⽤加速折旧外，其余⼀律不准加速折旧和摊销暂时性差异8其他经费计提按照配⽐原则，凡能够预计准确⾦额的费⽤和损失可以预提，如：借款利息、产品保修费强调确定性原则，凡费⽤列⽀均不得超过税法及有关国家标准暂时性或永久性差异9计提资产减值准备根据谨慎性原则，资产减值的⾦额计⼊当期损益不考虑谨慎性原则，（除应收帐款按期末余额的0.5%计提的坏帐准备外）不承认资产减值暂时性差异10接受捐赠收益捐赠收益计⼊所有都权益（资本公积）不计⼊会计收益⼀律计⼊应税收益永久性差异11长期待摊费⽤-开办费在企业取得⾸笔营业收⼊的当期⼀次性扣减会计收益年营业收⼊在1500万以下的，扣除标准不超过0.5%，年营业收⼊在1500万以上的，扣除标准不超过0.1%暂时性差异。

常见的非暂时性差异有以下几种情况（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；税法规定，一般企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

超过扣除标准的职工福利费和工会经费在以后年度不能扣除，因此超过部分形成了非暂时性差异。

注意：职工福利费、工会经费和职工教育经费支出的差别。

税法规定，职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

即超过扣除标准的职工教育经费，超额部分在以后纳税年度是准予扣除的，因此计税基础=账面价值-未来期间准予税前扣除的的金额，与账面价值不相等，造成暂时性差异。

（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

即企业发生的业务招待费可以税前扣除，但是要以60%发生额为限，又最高不得超过当年销售收入5‰。

对于超出部分不能在以后年度结转扣除，因此超出部分的金额，就形成了一项非暂时性的差异。

注意：与广告支出的对比。

税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

由此可见，超过当期扣除标准的广告费和业务宣传费，超额部分在未来期间是可以税前扣除的，因此就会减少以后年度的应纳税额，是一项可抵扣暂时性差异。

根据财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知(财税[2017]41号)规定,自2016年1月1日起至2020年12月31日止,对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

暂时性差异与永久性差异和时间性差异的比较分析【摘要】新所得税会计准则采用了暂时性差异的概念，但这并不意味着否认了会计实务中永久性差异的存在。

为更好地理解和运用新所得税准则，笔者结合实例对暂时性差异与永久性差异、时间性差异做了比较分析，并进行了总结，以期更好地实施所得税准则。

【关键词】暂时性差异；永久性差异；时间性差异；递延所得税；比较一、暂时性差异与永久性差异的比较(一)暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

按照对未来期间应税金额的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，具体见表1。

除了因资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外，一些特殊项目也会产生暂时性差异，如：未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异；可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。

(二)永久性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

这种差异在某一时间发生，在以后时间还可能继续发生，但不能在以后的时期内转回，该种差异只影响当期，不影响其他会计期间。

有四种基本类型：（一）可免税的会计收入和收益。

即财务会计确认为收入、收益，但税法则不作为应纳税所得额的项目。

比如，企业从其投资单位分回的税后利润，若投资企业税率小于被投资企业的税率，则分回的利润无须缴纳所得税，但会计仍将其计入投资收益并入利润总额。

（二）税法作为应税收益的非会计收益。

即在财务会计中不确认为收入，但按税法规定要作为应税收入计税。

比较典型的就是视同销售业务，会计上只计成本费用，而税法同时做收入、费用，将它们的差额计入应税所得依法纳税。

（三）税法不作扣除的会计费用或损失。

有些支出，财务会计已列为费用或损失，但税法不予认定。

第三节暂时性差异一、暂时性差异的含义和种类含义暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额种类应纳税暂时性差异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债（未来多交税）情形①资产的账面价值大于其计税基础②负债的账面价值小于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础可抵扣暂时性差异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少交税）情形①资产的账面价值小于其计税基础②负债的账面价值大于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础【补充例题•多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。

A.期末预提产品质量保证费用B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分C.对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整D.对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备【答案】BCD【解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。

二、特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）【例20－14】A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。

税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。