企业破产重整中会计处理的重点与难点研究

技术协作信息2023（6）总第1487期财政金融

企业破产重整中会计处理的

重点与难点研究

李锦芳

凌源钢铁集团有限责任公司

摘要：企业破产重整是一项复杂而重要的企业拯救措施，需要企业和相关方面通力合作，共同努力，才能

实现企业的破产重整和回归正常经营状态。在这个过程中，会计处理是非常关键的一环，需要企业和会计人员

严格遵守相关的会计准则和规定，确保会计处理的准确性和透明度，实现破产重整的成功和企业的可持续发

展。因此，本文主要围绕股本变动、债务重组、资产处置、重整费用等方面的会计处理展开讨论，并探讨了会计处

理中的重难点和解决方案。

关键词：企业；破产重整；会计处理

企业破产重整是对债务人的财产不立即进行清

算，通过各方利益关系人协商并借助司法强制力对债

务人进行生产经营整顿和债权债务关系调整，以期摆

脱财务困境、重获经营能力的拯救措施。企业破产重

整过程中涉及的问题有诸多方面，其中对原出资人、

战略投资者、企业债务的调整及会计处理是关键部

分。企业破产重整工作遵循的主要法律依据是《企业

破产法》及其司法解释，对债务、资产、重整费用和暂

停清偿期间的会计处理需要按照《企业会计准则》的

相关规定进行，而非《企业破产清算有关会计处理规

定》，以保证企业的财务状况的准确性和透明度。在破

产重整过程中，企业需要积极应对各种风险和挑战，

采取有效的措施来恢复企业的经营活力，同时还需要

加强内部管理，提高管理水平和财务素质，做好信息

披露和合规性管理，以保护企业和投资者的利益。

一、破产重整的会计处理简介

随着市场经济的发展和竞争的加剧，企业面临的

风险和挑战也日益增多。当企业面临严重的财务困境

时，破产重整成为一种重要的解决方式。破产重整是指

因企业经营出现困难，无法偿还债务，在对债务人的财

产不立即进行清算的条件下经法院裁定进行资产重组

和债务重组，实现企业再生的一种法律程序。在破产重

整过程中，会计处理起着至关重要的作用。合理、规范

的会计处理能够帮助企业及时、准确地反映经营状况，

为重整计划的制定和实施提供有力的支持和保障。破

产重整的会计处理包括股本变动的会计处理、债务重

组的会计处理、资产处置的会计处理、重整费用的会计

处理等方面。在进行破产重整的会计处理时，需要严格遵循《企业破产法》《企业会计准则》等相关法律法

规的规定，确保会计处理的合法性和规范性。

二、企业破产重整的会计处理重点难点分析

（一）股本变动的会计处理第一，出资人的股本变动处理。通常情况下，企业

破产重整都会引入战略投资者，吸收外部投资资金，

同时实施债转股或非现金资产偿债等多种方式债务

重组，以改善企业的资金状况和经营现金流，因此会

导致企业股本结构发生变动，原出资人股比大幅下降

或所持有的股权被清零，破产重整企业的股权会由新

引入的战略投资者和债权人持股平台持有。在实务处

理中，按让渡的股权金额，调整实收资本二级明细，同

时将收到的投资款计入资本溢价，借：股本———原股

东，贷：股本———战略投资者，借：银行存款，贷：资本

公积———资本溢价。

第二，债权人债转股处理。破产重整最核心的问

题，是对企业债务的调整，即债务重组，一般包括债务

人以一部分现金清偿债务、资产清偿债务、债务转为

权益工具，或调整清偿本金（按比例清偿）、改变债务

利息、变更还款期限等方式修改债务条款、形成新的

重组债务。其中，将债务转为权益工具即债转股，是化

解重整企业财务困境、改善股权结构的重要途径。

转股股权由原出资人转让，债权人的债务按一定

比例实施转股，会计处理应按清偿的债务金额和应交

的税费，借：应付账款、应交税费，按实施的转股金额

折算的股本，贷：股本———持股平台，转股以外豁免的

债务计入资本溢价，贷：资本公积———资本溢价。

如债务人发行股份用于抵偿债务，应按照发行权

窑窑

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益工具（股份）的公允价值初始计价，权益工具的公允

价值与所清偿债务账面价值之间的差额，计入投资收

益。发行股份而支出的各类税费应当依次冲减资本公

积资本溢价、盈余公积、未分配利润等。

（二）债务重组的会计处理

破产重整企业的债务重组，指的是债权人与债务

人达成协议，通过减免、转换、延期还款等方式减轻债

务负担，实现债务重组和再融资。债务重组的会计处

理需要严格遵循《企业会计准则》相关的规定，合理地

反映企业的债务重组情况，保证会计处理的准确性和

规范性。

第一，债务减免的会计处理。债务减免是指债权

人对重整企业的部分或全部债务进行减免，减轻企业

的债务负担，其会计处理需要根据清偿方式的不同而

采取不同的方法。

根据会计准则规定，企业以“一部分现金清偿、其

余债务豁免”方式的进行债务重组，现金清偿部分与

应偿付债务的差额计入资本公积，借：应付账款，贷：

银行存款、资本公积———其他资本公积。企业以单项

或多项非金融资产清偿债务的，各项资产抵债形成的

减免不需要区分处置损益，也不用将各项资产处置损

益和债务重组利得区分，所偿债的所有非金融资产账

面价值与所清偿债务的账面价值的差额，一并记入重

组收益“营业外收入———债务重组收益”，即借：应付

账款，贷：存货、固定资产、无形资产，营业外收入———

债务重组收益。

重点和难点是，对于企业根据重整计划实施的债

务重组，其债务重组收益确认时间点的界定。实务操

作中，债务人企业普遍倾向于在债权人表决通过或法

院裁决通过《重整计划》时，即进行债务重组会计处

理，并确认债务重组收益。这样，能及时反映重整工作

成果，优化重整企业财务结构，降低资产负债率，有利

于企业融资和重整后企业恢复良性经营循环。

根据《破产法》，只有重整计划实施完毕，按照重

整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人

才不再承担清偿责任。债务人不能执行或者不执行重

整计划的情况下（即债务人未按照重整计划按期履行

偿债义务），人民法院经管理人或者利害关系人请求，

应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。

重整企业的重整执行期往往短则3年~5年，长

则10年，甚至更长。据此可以判断，债权人表决通过

或法院批准通过的破产重整企业债务重组中的债务

豁免，其实质是有条件豁免，即只有在债务人履行重

整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁

免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求人民

法院终止重整计划，债权人在重整计划中所作的债权调整承诺也随之失效。

因此，不能简单地认为法院裁定批准了重整计

划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。破产重

整实质上属于一种特殊的债务重组，应该在符合准则

所规定的金融负债终止确认条件的情况下才能够确

认债务重组收益，一般应等到法院裁定破产重整实施

完毕才能够确认债务重组收益，债务人不应在法院批

准其重整计划时立即确认破产重整债务重组收益。

第二，债务转换和延期还款的处理。债务转换是

指将原有的债务转换为新的债务，以期减轻企业的债

务负担。债务转换的会计处理需要根据重整企业《重

整计划》或《留债协议》，将原有的债务替换为调整后

新的债务，如新的债务额、利率、偿还期限。而债务延

期还款是指债权人同意将债务的还款期限延长，以缓

解企业的财务压力。债务延期还款的会计处理需要对

债务进行重新计算，计算出新的还款期限和还款额

度，并将其计入企业的财务报表中。

（三）未申报债权的会计处理

重整企业在进行债权确认之前，为了保护债权人

的权益，管理人会事先通知企业的债权人申报债权，

绝大部分债权人都会在管理人规定的申报截止到日

前完成债权的申报。但现实中不少债权人因为各种原

因而没有及时进行债权申报，对未申报和确认的债

权，重整企业需要根据《破产法》相关规定，审慎处理。

债权人未依照破产法规定申报债权的，在重整计

划执行期间内不得行使权利；在重整计划执行完毕后，

可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权

利。会计处理上，未申报债权既不能作为正常债务，也

不应视为无需支付债务，应将此类债务重新分类、归

集，与后续正常发生的债务分开核算，可增加设置二

级明细科目应付账款———未申报债权，即借：应付账

款———××单位，贷：应付账款———未申报债权———

××单位。企业重整后，同一家供应商的采购业务核

算不至于混淆，便于准确反映企业的债权债务。

（四）重整涉税会计处理

重整企业往往会发生较大金额的资产处置损失，

根据国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损

失所得税税前扣除管理办法》（以下简称25号公告）

等规定可以在企业所得税税前扣除，破产企业的对外

债权清理损失的确认需满足有关规定，相对来说条件

较为苛刻。如果企业存在大额对外担保债务，这些表

外债务跟破产企业的其他债务一样，同样享有清偿的

权利。这种因被担保人不能按期偿还债务而承担连带

责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金

额，比照25号公告规定的应收款项损失进行处理。

对于破产企业来讲，债务重组收益应计入企业应财政金融

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纳税所得额，属于因未足额清偿债权而产生大额应纳

税所得额。即使符合《关于企业重组业务企业所得税

处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《关于促进

企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税

〔2014〕109号）、《关于非货币性资产投资企业所得税

政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）等有关特殊重

组条件享受企业所得税的优惠政策，即企业债务重组

确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额

50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入

各年度的应纳税所得额。

实践中，一是可以考虑将破产企业分立，对资产、

债权、债务以及劳动力进行合理的划分、剥离，保留优

质资产企业，再对不良资产企业进行清算，转移因不

足清偿产生的应纳税所得额到清算企业；二是如果重

整企业程序采用清算式重整模式，应该充分考虑上述

提及的税收文件及企业重组的有关税收优惠政策，规

避清算式重整所得税税收风险。

另外，现行税收法规允许纳税人存在纳税困难

的，可以享受房产税、城镇土地使用税减免的税收优

惠政策。对于进入破产重整的企业来说，纳税困难是

不争的事实，理应享受税收减免的优惠政策。房产税、

城镇土地使用税分别以房地产价值、土地使用权面积

作为计税依据，均是按年征收，分期缴纳，重整期间，

企业一般需要正常计缴房产税、城镇土地使用税。

（五）重整费用的会计处理

第一，重整费用的分类。重整费用的分类主要包

括直接费用、间接费用、重组费用和资产处置费用。直

接费用是指与破产重整直接相关的费用，如律师费、

会计师费、咨询费、行政管理费等；间接费用是指与破

产重整相关的其他费用，如办公费、水电费、通信费

等；重组费用是指与债务重组相关的费用，包括债权

人会议费用、债权人顾问费用、媒体发布费用等；资产

处置费用是指与资产处置相关的费用，如拍卖费用、

仓储费用、物流费用等。重整费用的分类有助于企业

对相关费用进行统计和核算，以保证企业财务状况的

准确性和透明度。

第二，重整费用的计量。重整费用的计量需要按

照会计准则和规定进行。直接费用可以按照实际支出

金额进行会计处理，需要将实际支出的费用直接计入

企业的损益表和负债表中，并按照相关会计准则和规

定进行摊销和披露。间接费用、重组费用和资产处置

费用可以按照预估金额进行会计处理。具体来说，需

要根据破产重整的进展情况和相关规定，预估重整费

用的金额，并按照预估金额进行会计处理。

第三，重整费用的摊销。在进行重整费用的会计

处理时，需要按照相关规定对重整费用进行摊销。一般来说，直接费用需要在发生后立即进行摊销，并在

财务报表中进行披露；间接费用、重组费用和资产处

置费用需要按照相关会计准则和规定进行摊销。需要

注意的是，重整费用的摊销需要合理控制，避免对企

业造成过大的财务负担。

第四，重整费用的披露。企业在进行重整费用的

会计处理时，需要按照相关规定进行披露。具体来说，