投资性房地产的会计处理

技术探索Ｉ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ　ＰＲＯＢＥ　投资ｆ生房地产转换会计处理　武汉职业技术学院　曹文芳　一、公允价值模式投资性房地产转换会计处理　（一）投资性房地产转为自用房地产会计处理采用公允价值　模式计量的投资性房地产转换为白用房地产时，应当以转换当日　的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值　的差额计人当期损益。　［例１］甲公司将原采用公允价值模式计量的出租建筑物收回　自用。在出租收回前，该建筑物账面原值为８００万元，其中成本　７００万元，公允价值变动１００万元。如果转换日该建筑物的公允价　值为８４０万元，则甲公司做会计分录为：　借：固定资产８４０００００　贷：投资性房地产——成本　７００００００　投资性房地产——公允价值变动　１００００００　公允价值变动损益４０００００　如果转换日该资产的公允价值为７８０万元，其他条件不变，则　甲公司做会计分录为：　借：固定资产　７８０００００　公允价值变动损益　２０００００　贷：投资性房地产——成本　７００００００　投资｝生房地产——公允价值变动　１００００００　（二）作为存货或自用房地产转为投资性房地产会计处理以　作为存货的房地产转换为投资性房地产为例来说明：　［例２］假定乙公司作为存货的写字楼改为对外出租后以公允　价值计量。２００７年４月１５日，该写字楼账面余额为６５００万元，未　计提跌价准备，当日该写字楼的公允价值为６８００万元；２００７年１２　月３１日，该写字楼的公允价值为７０００万元；２００８年４月租赁期　满，乙公司收回该项投资性房地产，并于２００８年６月以７４００万元　价格出售，出售款项已收讫。　乙公司根据上述经济业务，作如下会计分录：　（１）２００７年４月１５日　借：投资性房地产——成本　６８００００００　贷：开发商品　６５００００００　资本公积——其他资本公积　３００００００　（２）２００７年１２月３１日　借：投资性房地产——公允价值变动２００００００　贷：公允价值变动损益　２００００００　（３）２００８年６月出售　记录出售收入　借：银行存款　７４００００００　贷：其他业务收入　７４００００００　结转成本　借：其他业务成本　７０００００００　贷：投资性房地产——成本　６８００００００　投资性房地产——公允价值变动　２００００００　村企通讯・综合２０１０：￣Ｊ　３期（上）　同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：　借：公允价值变动损益　２００００００　贷：其他业务收入　２００００００　将转换时计入资本公积的部分转入其他业务收入：　借：资本公积——其他资本公积　３００００００　贷：其他业务收人　３００００００　二、公允价值模式投资性房地产转换会计处理的问题　（一）投资性房地产转换为自用房地产会计处理问题投资性　房地产转换为自用房地产，转换当日将其公允价值与原账面价值　差额直接计入当期损益的会计处理存在问题。因房地产的用途发　生改变，其公允价值与账面价值虽会存在差额，但这种差额是潜在　的、尚未实现的，不会引起当期所有者权益的增减变化，也不应计　入当期损益。例１中，由于该建筑物的用途由出租改为自用，导致　该企业的当期利润增加了４０万元（或减少了２０万元）。这样的会　计处理，必然给企业通过改变投资ｌ生房地产的用途随意操纵利润　提供机会。　（二）作为存货或自用的房地产转换为投资性房地产会计处理　问题作为存货或自用的房地产转换为公允价值模式下的投资陛　房地产，转换日，对公允价值与原账面价值差额的会计处理存在问　题。设置会计科目应符合同一性，相应的会计处理应对等。即不能　因为公允价值小于其账面价值，二者的差额借记“公允价值变动损　益”；而当公允价值大于其账面价值时，二者的差额却贷记“资本公　积——其他资本公积”。　（三）投资性房地产处置会计处理问题上述例２的会计处理　表明，乙公司２００７年末由于房地产升值计人“公允价值变动损益”　的２００万元并未在年末结平，而是待该房地产处置时，才将　公允　价值变动收益”直接结转计人了２００８年６月的“其他业务收入”，　这样的会计处理不恰当。“公允价值变动损益”属于损益类科目，是　当期损益的重要组成部分，理应于会计期末将其累计发生额结转　至“本年利润”，期末一般没有余额。上述例２的会计处理将“公允　价值变动损益”当作资产负债表科目，致使２００７年末该科目还保　留余额，直到２００８年６月处置时才结转至“其他业务收入”。　三、公允价值模式下投资性房地产转换会计处理建议　（一）投资性房地产转为自用房地产会计处理建议投资性房　地产转换为自用房地产，转换当日，建议将其公允价值与原账面　价值的差额计人所有者权益利得，即将二者的差额借记或贷记“资　本公积——其他资本公积”。这样，公允价值与原账面价值的差额　不是已实现的损益，不能直接计人当期损益，不会影响当期利润。　待处置时，未实现损益实现了，从而导致所有者权益发生增减变　动，直接计入所有者权益利得（或损失）。承例１，根据上述建议，如　果转换日该建筑物的公允价值为８４０万元，甲公司应作如下会计　分录：　借：固定资产

投资性房地产相关会计处理的规定

《企业会计准则讲解2010》第四章、第二节：“根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。”

“一、采用成本模式计量的投资性房地产

成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。”

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

“企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。”

（一）外购或自行建造的投资性房地产

“外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。”

（注：对于企业外购的房地产通常的判断标准是：只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。）

(二)非投资性房地产转换为投资性房地产

“企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时……转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。（之后变更为其他综合收益的规定：《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号）应用指南等相关规定：“自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益。）”

投资性房地产的会计处理

投资性房地产是指企业为了获得租金收入、资本增值或者两者兼有而持有的房地产。在会计处理上，投资性房地产与自用性房地产有所不同。本文将详细介绍投资性房地产的会计处理方法。

一、投资性房地产的确认

企业在购买或建造投资性房地产时，应当确认为投资性房地产。确认投资性房地产时，需要满足以下条件：

1. 企业有意将房地产用于获得租金收入、资本增值或者两者兼有；

2. 企业能够证明该房地产的租金收入、资本增值或者两者兼有的预期；

3. 企业有能力管理该房地产，以实现预期的租金收入、资本增值或者两者兼有。

二、投资性房地产的初始计量

投资性房地产的初始计量应当按照成本计量，包括购买价格、直接相关的购置费用以及与购置相关的税费。如果投资性房地产是通过非货币性资产交换获得的，应当按照公允价值计量。

三、投资性房地产的后续计量

1. 成本模式

采用成本模式计量的投资性房地产，应当按照成本减值模式进行后续计量。成本减值模式要求企业在每个会计期间结束时，对投资性房地产进行减值测试。如果投资性房地产的账面价值超过其可收回金额，就需要进行减值计提。

2. 公允价值模式

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照公允价值进行后续计量。公允价值是指在市场上能够获得的交易价格。企业应当定期评估投资性房地产的公允价值，并将其变动计入当期损益。

四、投资性房地产的披露

企业应当在财务报表中披露投资性房地产的相关信息，包括：

1. 投资性房地产的分类（成本模式或公允价值模式）；

2. 投资性房地产的账面价值和公允价值；

3. 投资性房地产的租金收入、资本增值或者两者兼有的预期；

4. 投资性房地产的减值测试结果；

5. 投资性房地产的公允价值变动情况。

五、投资性房地产的处置

当投资性房地产发生处置时，应当按照实际发生的金额计量。处置投资性房地产所产生的差额应当计入当期损益。

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浅析投资性房地产会计处理与所得税处理

作者：曲莉

来源：《现代经济信息》2013年第17期

摘要：投资性房地产是新会计准则确认的一项新资产，在企业所得税法规中没有相对应的资产。企业所得税对会计准则中的投资性房地产的处理，应依据企业所得税固定资产和无形资产的相关规定进行。本文从投资性房地产会计处理角度，对投资性房地产在确认、后续计量、转换的会计处理与企业所得税的相关处理进行分析比较。

关键词：投资性房地产；公允价值计量模式；成本计量模式

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

财政部2007年1月1日实施的《企业会计准则第3号——投资性房地产》对投资性房地产进行了专门核算和反映。《企业会计准则第18号——所得税》规定：企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

一、投资性房地产初始计量会计处理与所得税处理的比较

（一）新企业会计准则的规定

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

（二）企业所得税相关法规的规定

纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。

（三）投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产

二、投资性房地产后续支出会计处理和所得税处理比较