高财合并报表笔记—非同控

非同一控制下的企业合并会计报表第一步，把子公司会计报表从账面价值调整成公允价值（注意资产、负债公允价值对后续年度的影响）第二步，把母公司的“长期股权投资”从成本法调整权益法（注意后续年度的影响）第三步，将母公司的“长期股权投资”与子公司的所有者权益相抵销第四步，将母公司的“投资收益”与子公司的应付普通股股利等相抵销第五步，其他抵销例2-13第一步子公司：2010年末资产价值增加50万元，所有者权益增加50万元。

编制报表时间2011年年末借：固定资产50万贷：资本公积50万50/5=10借：管理费用10万贷：固定资产10万P.53页合并分录第二步母公司的“长期股权投资”3800万（成本法）（800-300-10）*90%=490*90%=441借：长期股权投资441万贷：投资收益441万第三步，母公司的长期股权投资3800+441=4241子公司的所有者权益公允价值4000+（800-300-10）+50=4000+500-10+50=45404540*90%=4086少数股东权益4540*10%=454借：股本4000未分配利润490资本公积50商誉155贷：长期股权投资4241少数股东权益454第四步，母公司的投资收益宣告应发股利300*0.9=270从成本法调整成权益法（500-10）*0.9=441子公司800万（账面价值），公允800-10=790借：投资收益270+441=711少数股东损益790-711=79贷：应付普通股股利300未分配利润500-10=490第五步，借：应付股利270贷：应收股利2702012年年末，子公司净利润200万，发放股利100万元第一步，借：固定资产50贷：资本公积50借：管理费用10未分配利润（年初）10贷：固定资产20第二步，母公司的长期股权投资38003800+（800-300-10）*0.9+（200-100-10）*0.9借：长期股权投资490*0.9+90*0.9=441+81=522贷：未分配利润（年初）441投资收益81第三步，母公司的长期股权投资3800+522=4322子公司的所有者权益4000+50+（800-300-10）+（200-100-10）=4000+50+490+90=4050+580=4630少数股东权益4630*10%=4634630*90%=4630-463=41674322-4167=155借：股本4000资本公积50未分配利润（年末）490+90=580商誉155贷：长期股权投资4322-12=4310资产减值损失12少数股东权益463第四步，借：投资收益100*90%+（100-10）*90%=90+81=171未分配利润（年初）490贷：应付普通股股利100*90%=90未分配利润（年末）490+90=580第三步、第四步分录合并，就是课本P.55分录第五步，借：应付股利90贷：应收股利90例2-16 减值准备第三节与内部债权、债务有关的抵销处理一、抵销内容（59页）例2-17例2-18子公司发行债券借：银行存款100万---筹资现金流入贷：应付债券100万母公司购买：借：持有至到期投资100万贷：银行存款100万—投资现金流出抵销分录：借：应付债券100万贷：持有至到期投资100万现金流量表的抵销分录（略）年末支付利息子公司：借：财务费用5万贷：银行存款5万----筹资现金流出/ 应付利息5万母公司借：银行存款5万----投资现金流入/ 应收利息5万贷：投资收益5万如果已付款：抵销分录：借：投资收益5万贷：财务费用5万现金流量表的抵销分录（略）如果未付款：现金流量表的抵销分录不用做借：应付利息5万贷：应收利息5万把母公司、子公司5年的分录分别做出来，然后做抵销分录。

56 高级财务会计 3.3.1 非同一控制下企业合并的会计处理原则购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产、负债项目，并按公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本之间的差额表现为购买企业的商誉。

因此，非同一控制下的企业合并的会计处理，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。

1．确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

例如，A 公司拥有B 公司40%的表决权资本，C 公司拥有B 公司30%的表决权资本。

A 公司与C 公司达成协议，C 公司在B 公司的权益由A 公司代表。

在这种情况下，A 公司实质上拥有B 公司70%表决权资本的控制权，在B 公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A 公司实质上控制B 公司。

（2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

例如，A 公司拥有B 公司45 %的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A 公司可以决定B 公司的财务和生产经营等政策，达到对B 公司的财务和经营政策实施控制。

（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。

（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。

非同一控制下的企业合并会计报表第一步，把子公司会计报表从账面价值调整成公允价值（注意资产、负债公允价值对后续年度的影响）第二步，把母公司的“长期股权投资”从成本法调整权益法（注意后续年度的影响）第三步，将母公司的“长期股权投资”与子公司的所有者权益相抵销第四步，将母公司的“投资收益”与子公司的应付普通股股利等相抵销第五步，其他抵销例2-13第一步子公司：2010年末资产价值增加50万元，所有者权益增加50万元。

编制报表时间2011年年末借：固定资产50万贷：资本公积50万50/5=10借：管理费用10万贷：固定资产10万P.53页合并分录第二步母公司的“长期股权投资”3800万（成本法）（800-300-10）*90%=490*90%=441借：长期股权投资441万贷：投资收益441万第三步，母公司的长期股权投资3800+441=4241子公司的所有者权益公允价值4000+（800-300-10）+50=4000+500-10+50=45404540*90%=4086少数股东权益4540*10%=454借：股本4000未分配利润490资本公积50商誉155贷：长期股权投资4241少数股东权益454第四步，母公司的投资收益宣告应发股利300*0.9=270从成本法调整成权益法（500-10）*0.9=441子公司800万（账面价值），公允800-10=790借：投资收益270+441=711少数股东损益790-711=79贷：应付普通股股利300未分配利润500-10=490第五步，借：应付股利270贷：应收股利2702012年年末，子公司净利润200万，发放股利100万元第一步，借：固定资产50贷：资本公积50借：管理费用10未分配利润（年初）10贷：固定资产20第二步，母公司的长期股权投资38003800+（800-300-10）*0.9+（200-100-10）*0.9借：长期股权投资490*0.9+90*0.9=441+81=522贷：未分配利润（年初）441投资收益81第三步，母公司的长期股权投资3800+522=4322子公司的所有者权益4000+50+（800-300-10）+（200-100-10）=4000+50+490+90=4050+580=4630少数股东权益4630*10%=4634630*90%=4630-463=41674322-4167=155借：股本4000资本公积50未分配利润（年末）490+90=580商誉155贷：长期股权投资4322-12=4310资产减值损失12少数股东权益463第四步，借：投资收益100*90%+（100-10）*90%=90+81=171未分配利润（年初）490贷：应付普通股股利100*90%=90未分配利润（年末）490+90=580第三步、第四步分录合并，就是课本P.55分录第五步，借：应付股利90贷：应收股利90例2-16 减值准备第三节与内部债权、债务有关的抵销处理一、抵销内容（59页）例2-17例2-18子公司发行债券借：银行存款100万---筹资现金流入贷：应付债券100万母公司购买：借：持有至到期投资100万贷：银行存款100万—投资现金流出抵销分录：借：应付债券100万贷：持有至到期投资100万现金流量表的抵销分录（略）年末支付利息子公司：借：财务费用5万贷：银行存款5万----筹资现金流出/ 应付利息5万母公司借：银行存款5万----投资现金流入/ 应收利息5万贷：投资收益5万如果已付款：抵销分录：借：投资收益5万贷：财务费用5万现金流量表的抵销分录（略）如果未付款：现金流量表的抵销分录不用做借：应付利息5万贷：应收利息5万把母公司、子公司5年的分录分别做出来，然后做抵销分录。

高级会计师考试知识点：合并财务报表通用一篇高级会计师考试知识点：合并财务报表 1合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集困整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表的会计处理遵循《企业会计准则第33号―合并财务报表》的规定。

一、合并范围的确定(一)合并财务报表的合并范围母公司应当编制合并财务报表。

合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础予以确定。

母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳人合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳人合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计人当期损益。

投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳人合并财务报表范围。

(二)控制的含义控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(三)控制的判断投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑所有的事实和情况。

一旦事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。

相关事实和情况主要包括：(1)被投资方设立的目的;(2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;(3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;(4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;(5)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;(6)投资方与其他方的关系。

二、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)(一)直接投资及同一控制下取得子公司合并日合并资产负债表的编制母公司只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

(二)直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务拔表的编制1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。

高级会计师考试考点：非同一控制下企业合并的会计处理范本1份高级会计师考试考点：非同一控制下企业合并的会计处理 1高级会计师考试考点精讲：非同一控制下企业合并的会计处理1.购买日的会计处理非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。

其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。

购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。

非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括：①企业合并成本的确定;②企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配;③企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。

(1)购买方支付的企业合并成本的确定①通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。

根据会计准则解释第4号，应当计入当期损益。

②通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：第一，将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

第二，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或应予确认损益的金额)。

第三，购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和。

第四，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。

(2)取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定大纲P25——长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。

非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。

其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。

”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。

属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。

”新准则的这些改变。

使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。

但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。

会计实务中。

也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。

笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤具体的编制程序可以概括为以下6个步骤：一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿；三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿；四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额；五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿；六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。

这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。

其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。

本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。

二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表(一)调整子公司个别报表的目的非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。

非同一控制下企业合并中取得的子公司考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录。

非同一控制下控股合并会计处理方法：假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件。

（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】固定资产【评估增值】无形资产【评估增值】递延所得税资产【评估减值确认的】贷：应收账款【评估减值】递延所得税负债【评估增值确认的】资本公积【差额】（2）期末调整其账面价值借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】管理费用【补计提折旧、摊销】应收账款贷：存货固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】借：递延所得税负债贷：递延所得税资产所得税费用（或借方）（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或做相反处理。

（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或做相反处理。

（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司年末数】资本公积【子公司：年初数＋评估增值＋本年增减】其他综合收益【子公司：年初数＋本年增减】盈余公积【子公司：年初数＋本年提取】未分配利润——年末【子公司：年初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益.（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】未分配利润—年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本年计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利润——年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】（五）未实现内部销售利润的抵销1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年（1）期末抵销未实现内部销售利润借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本借：营业成本贷：存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】（2）同时，逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益贷：少数股东损益（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年（假定不考虑逆流交易情况下）（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润—年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本（3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润—年初所得税费用【差额】2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。