中级会计师第十九章特殊交易在合并报表中的会计处理、报表附注及综合举例专题

第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动◇正商誉和负商誉如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。

2×15年度乙公司无所有者权益变动。

2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。

至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元）=200（万元）。

特殊交易在合并财务报表中的处理摘要：《企业会计准则第33号-合并财务报表》对合并报表的范围做出了一些调整，同时对于报表合并中的特殊交易处理也做了相应地规范，着重对特殊交易相关情况进行论述。

关键词：合并报表编制方法范围一、合并财务报表范围的调整（1）当母公司本身不是投资性主体时，应该把他控制的所有主体（包括间接控制的主体）纳入合并范围。

（2）当母公司从投资性主体转为非投资性主体，应该把原来没有纳入合并范围的子公司纳入合并的范围，其在转变日的公允价值视同为购买的交易价。

（3）母公司应该把它所有的子公司（包括母公司控制的单独主体）包括进合并财务报表合并的范围内。

（4）母公司可把控制的所有主体，包括通过投资性主体间接控制的主体也应该纳入合并范围，如果作为投资主体的母公司本身不是投资性质的主体的话，当母公司转变为投资性主体（原来是非投资性主体）时，企业从转变之日起不再对其他子公司进行合并，视为在转变那一天将子公司处理掉，但又保留剩余股权，以此来进行相应的处理。

二、对几项特殊交易相关处理（一）把对子公司的投资处置掉1、多次交易的方式分步处置子公司如果所进行的交易不符合“一揽子交易”相关确认情况，则对于丧失子公司控制权以前的各项交易，按照“不丧失控制权的前提下处置掉一部分对子公司的长期股权投资”来进行相应的处理。

2、母公司处置对子公司的长期股权投资以后丧失了控制权对此，在合并报表中应进行以下处理：（1）对商誉、长期股权投资等的账面价值终止确认，同事少数股东权益也应该终止确认。

（2）对于剩余股权，应该以丧失控制权那一天的公允价值来重新计量。

根据剩余股权对被投资对象的影响程度来进行相应的核算（作为金融工具或是长期股权投资）。

（3）把剩余股权的公允价值、处置股权取得的对价这两者进行相加，然后减掉按照原持股比例应享有的净资产份额和商誉，两边相减后形成的差额为丧失控制权这一期的投资收益。

3、以不丧失控制权为前提部分处置对子公司的长期股权投资在母公司个别财务报表中，应该作为处置长期股权投资，来确认有关的处置损益。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理◇追加投资的会计处理◇处置对子公司投资的会计处理◇因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释◇交叉持股的合并处理◇逆流交易的合并处理◇其他特殊交易一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。

因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

【教材例27-46】2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。

2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。

本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。

2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。

本例中，2×13年12月23日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如下：合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。

中级会计实务练习（第十八、十九章）（5篇范文）第一篇：中级会计实务练习(第十八、十九章)第十八章判断题1.资产负债表日后期间发生的以前年度销售退回，属于非调整事项。

（×）2.资产负债表日后事项中的调整事项是指在资产负债表日已经存在，对理解和分析财务会计报告有重大影响，应在会计报表附注中予以说明的事项。

（×）3.资产负债表日后发生重大债务重组，属于非调整事项。

（√）4.企业在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的对外巨额投资，应在会计报表附注中披露，但不需要对报告期的会计报表进行调整。

（√）5.某公司2006年的年度财务会计报告于2007年3月30日编制完成，注册会计师于4月20日审计完成，于4月26日经董事会批准报出，于4月27日实际对外公告，则资产负债表日后事项的涵盖期为2007年1月1日至4月27日。

（×）6.资产负债表日后事项中的调整事项，无论是有利事项还是不利事项，均应当调整报告年度会计报表相关项目数字。

（√）单选题1.股份有限公司自资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的有（B）。

A.资产负债表日后发生重大诉讼B.发生资产负债表所属期间所售商品的退回C.资产负债表日后发生巨额亏损 D.一幢厂房因地震发生倒塌，造成公司重大损失2.甲公司2008年1月10日向乙公司销售一批商品并确认收入实现，2008年2月20日，乙公司因产品质量原因将上述商品退货。

甲公司2007年财务会计报告批准报出日为2008年3月31日。

甲公司对此项退货业务正确的处理方法是（D）。

A.作为资产负债表日后事项中的调整事项处理B.作为资产负债表日后事项中的非调整事项处理C.冲减2008年1月份相关收入、成本和税金等相关项目D.冲减2008年2月份相关收入、成本和税金等相关项目3.甲公司2007年2月2日应收B企业账款500万元，双方约定在当年的12月2日偿还，但12月20日B企业宣告破产无法偿付欠款，则在甲公司当年12月31日的资产负债表上，对这笔500万元款项（D）。

特殊交易在合并报表中的会计处理特殊交易是指公司在经营活动中发生的与业务相关的非常规交易，如关联交易、债务重组、资产出售等。

这些特殊交易在合并报表中需要进行特殊的会计处理，以确保报表的准确性和可比性。

下面将详细介绍特殊交易在合并报表中的会计处理方法。

关联交易是指公司与其关联方之间进行的交易。

在合并报表中，关联交易需要进行特殊处理，以消除关联交易对报表的影响。

首先，需要将关联交易的金额进行抵消，以消除关联交易对财务指标的影响。

其次，需要披露关联交易的性质、金额和相关方的关系，以增加报表的透明度和准确性。

债务重组是指公司对其债务进行调整或重组的行为。

在合并报表中，债务重组需要进行特殊处理，以确保报表的准确性和可比性。

首先，需要将债务重组的相关费用进行确认和分摊，以准确反映债务重组对公司财务状况的影响。

其次，需要披露债务重组的具体情况、相关费用的金额和分摊方式，以增加报表的透明度和可比性。

资产出售是指公司出售其资产的行为。

在合并报表中，资产出售需要进行特殊处理，以确保报表的准确性和可比性。

首先，需要确认资产出售的收益或损失，并将其纳入报表中的适当项目。

其次，需要披露资产出售的具体情况、收益或损失的金额和相关方的关系，以增加报表的透明度和可比性。

特殊交易还需要进行其他的会计处理。

例如，公司进行股权投资时，需要根据投资的性质和目的进行会计确认和计量。

同时，还需要披露股权投资的具体情况、金额和相关方的关系，以增加报表的透明度和可比性。

另外，公司进行业务重组或合并时，需要进行会计处理和披露，以准确反映业务重组或合并对公司财务状况的影响。

特殊交易在合并报表中的会计处理需要遵循相关的会计准则和规定，以确保报表的准确性和可比性。

在进行会计处理时，需要严格按照规定的方法和程序进行，以确保报表的合规性和可信度。

同时，还需要进行充分的披露，以增加报表的透明度和可比性。

特殊交易在合并报表中需要进行特殊的会计处理，以确保报表的准确性和可比性。

第十九章：企业合并的会计处理在2023年的中级会计实务教材中，第十九章所涉及的内容是关于企业合并的会计处理。

企业合并在当今经济社会中越来越常见，不仅是国内企业之间的合并，还包括了国际间的跨境合并。

了解并掌握企业合并的会计处理对于会计从业人员来说至关重要。

我们需要了解什么是企业合并。

企业合并是指两个或两个以上的企业通过相互协商，以某种形式实现经营活动的整合。

这种整合可能是通过收购、兼并或者是联合组建全新的公司来实现。

无论是哪种方式，都会对涉及的企业的会计核算产生重大影响。

在企业合并的会计处理过程中，首先需要进行的是企业合并的确认和计量。

确认企业合并主要是通过分辨一家企业是否主导控制了另一家企业，从而形成了一个整体实体。

而在计量过程中，则需要考虑到合并成本和被合并方公允价值的确认。

这其中涉及到的具体计算方法和会计政策需要根据实际情况进行合理确定。

对于合并后的资产负债表和利润表的处理也是企业合并会计处理的重要内容之一。

在合并后，被合并方的资产负债表和利润表将会整体并入到主导方的财务报表中。

在这个过程中，需要注意的是对于被合并方的资产和负债的重估，以及合并后的利润表的整合和调整。

对于企业合并后的投资会计处理也需要重点关注。

包括对于被合并方的股权投资、对被合并方的商誉、合并损益的确认以及对于少数股东权益的处理等。

这部分的处理内容较为复杂，需要会计人员对相关准则和规定有较为深入的理解和把握。

在撰写这篇文章时，我深感企业合并的会计处理对于会计从业人员的重要性。

对于这一主题，我个人的观点是，会计人员应当积极学习国内外关于企业合并的相关准则和规定，并且注重实际操作中的经验积累。

只有不断地提升自己的综合能力和处理复杂情况的能力，才能更好地应对日益复杂化的企业合并会计处理工作。

总结而言，企业合并的会计处理对于会计人员来说是一个复杂而重要的课题。

在掌握相关理论知识的基础上，更要注重实际操作和经验积累。

只有不断地学习、实践和总结，才能更好地应对企业合并会计处理中的各种挑战。

2010年2月26日星期五第十九章财务报告一、1.合并财务报告以控制为基础，共同控制在新的会计准则中已经删除了，所以合营企业联营企业均不属于合并报表编制范围。

2.控制的认定标准：定量及定性定量：实际控制50%以上，直接拥有间接拥有和混合拥有，混合拥有计算方法是加法而不是乘法，简单例子：A企业拥有C企业35%股权，拥有B企业70%股权，B企业拥有C企业20%股权，那么A企业拥有C企业的表决权比例为：35%+20%＝55%，不能是35%+20%*70%＝48%定性：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

3.企业应该将全部子公司都纳入合并范围。

受到外汇管制、资金调度受到限制的子公司也要纳入合并范围。

以下情况不纳入合并范围：（1）已经进行清理整顿的子公司。

（2）已宣告破产的子公司。

（3）不能控制的其他情形等。

3.财务报表的构成：财务报表由报表本身及其附注两部分构成。

一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。

二、合并财务报表抵销分录的编制：㈠按权益法调整对子公司的长期股权投资非同一控制下取得的子公司，要调整投资日时资产公允与帐面价值的不同，并且要调折旧。

假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元①，拥有S公司80％的股份。

P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

举例说明：20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。

P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表25-1。

合并报表中常见特殊业务的会计处理方式分析史庆茜 谢晶晶立信会计师事务所摘要：由于相应经济体制、市场体制和资本市场环境还处于平稳成长的时期，我国关于合并报表中常见特殊业务的会计处理工作，还处于初级发展阶段。

本文基于笔者的工作经验，从交叉持股合并会计问题的处理、子公司投资的处置、追加子公司投资的处理几个方面来总结合并报表中常见特殊业务的会计处理方式。

关键词：合并报表；常见特殊业务；会计处理方式关于合并报表的编制与应用，是会计领域的重点和难点，合并财务报表，能够为企业管理者提供真实、全面的信息。

近些年来，我国会计准则开始与国际市场发展保持趋同，与发达国家的距离也越来越小，资本市场趋于完善，交易类型与合并类型逐年增加，从合并报表来看，也出现了以前未出现过的特殊情况。

关于这类特殊业务的会计处理方式，如何为企业提供可靠真实的信息，对于促进我国市场的规范化运作有着重要意义。

一、交叉持股合并会计问题的处理交叉持股即母公司与子公司之间相互持有对方股份，从合并报表角度而言，母公司可以按照常规合并抵消原则进行处理。

而关于子公司持有母公司股权处理，可采用“库存股法”合并抵消，即从整体出发，将子公司持有的股份作为库存股，在合并报表的编制上，纳入“减：库存股”进行披露。

子公司之间相互持有股份，在编制合并报表时，要抵消其各项核算投资收益，具体抵消方式的选择，可以参考报表抵消内部收益的处理方式。

二、子公司投资的处置针对子公司投资处置问题，包括几种常见的情况：第一，母公司不丧失控制权处置子公司部分股权。

在这种情况下，原有控制权属性并未发生改变，虽然母公司处置了子公司部分股权，但是并没有对子公司的控制产生直接影响。

在会计处理时，可以按照权益性交易进行处理，在合并报表核算过程中，不能出现核算损益与商誉，不能囿于持股比例的变动改变公司商誉，关于售价与出售日应该享有的公允价值持续计算金额，不能纳入损益与商誉中。

第二，一次交易处置子公司。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。

即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。

在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

【例题】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

2×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。

出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

购买日商誉=8600-9800×80%=760（万元）。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

cpa合并报表章节特殊交易事项知识点CPA合并报表章节中的特殊交易事项是指在合并报表编制过程中需要特别注意和处理的交易或事件。

这些特殊交易事项一般具有较高的风险和复杂性，可能对合并报表的准确性和可靠性产生重大影响。

本文将重点介绍几个常见的特殊交易事项，并对其相关的知识点进行解析。

一、关联交易关联交易是指企业与其关联方之间进行的交易。

关联方包括控股股东、关联企业、关联人等。

关联交易会对合并报表的准确性产生重要影响，因为关联交易可能存在利益输送、虚增减利润等问题。

合并报表编制时，需要对关联交易进行识别、确认和调整，确保相关交易符合公允性原则，并且影响合并报表的金额和披露信息准确、完整。

二、非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并是指企业通过购买或重组方式获取控制权，但被合并方与合并方并不处于同一控制下。

这种合并交易较复杂，会涉及到多个层次的控制关系和多个实体的财务信息。

在合并报表编制过程中，需要识别和确认被合并方实体，并将其财务信息纳入合并报表。

同时，还需要对合并交易的交易价格、购买溢价、合并日的资产负债表日等进行处理和调整。

三、多期间合并多期间合并是指合并报表编制过程中需要纳入多个会计期间的财务信息。

例如，如果合并报表的编制期间不仅包括一年的财务信息，还包括前一年的财务信息，就需要进行多期间合并。

在多期间合并中，需要对各期间的财务信息进行调整和折算，确保合并报表的连续性和准确性。

四、外币报表合并外币报表合并是指合并报表编制过程中需要将不同实体的外币财务信息进行换算和合并。

由于汇率波动的影响，外币报表合并可能会导致合并报表的金额和比例发生变化。

在外币报表合并中，需要根据相关会计准则和规定，选择合适的汇率进行换算，并对汇兑差异进行处理和披露。

五、合并报表的披露事项合并报表编制完成后，还需要对合并报表的相关信息进行披露。

披露事项包括合并报表的编制政策、合并范围、关联交易、合并日和合并方法等。

在披露事项中，需要确保披露信息的准确性、充分性和清晰度，并遵守相关会计准则和规定的披露要求。

中级会计师考试《中级会计实务》预习：合并财务报表附注
中级会计师考试科目《中级会计实务》第十九章财务报告
知识点十六：合并财务报表附注
一、附注概述
附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

附注是财务报表的重要组成部分。

二、附注内容
企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
（一）企业集团的基本情况
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明
（四）重要会计政策和会计估计
（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
（六）报表重要项目的说明
企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。

报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

（七）或有事项
（八）资产负债表日后事项
（九）关联方关系及其交易
（十）风险管理
（十一）母公司和子公司信息。

第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表1.同一控制（权益结合法）（1）资产负债表：调整年初数（2）利润表：从年初算起（3）现金流量表：从年初算起2.非同一控制（购买法）（1）资产负债表：不调整年初数（2）利润表：从购买日算起（3）现金流量表：从购买日算起同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时—直是一体化存续下来的。

编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；【例题】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。

A公司于2015年3月31日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，A公司及B公司的所有者权益（相对于最终控制方而言的账面价值）构成如下表所示。

第十九章财务报告其他题型略四、计算分析题1.甲公司持有乙公司80%的股权，甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。

2018年、2019年有关内部交易资料如下：资料一：2018年，乙公司向甲公司销售A产品100台，每台不含税（下同）售价7.5万元，增值税税率为13%，每台成本为4.5万元，未计提存货跌价准备，货款尚未收到。

当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。

年末乙公司计提坏账准备10万元。

资料二：2019年，甲公司对外售出上述A产品30台，其余部分形成期末存货。

乙公司年末仍未收到货款，本年未计提坏账准备。

要求：编制甲公司2018年、2019年编制合并财务报表时对内部购销存货的抵销分录，以及内部债权债务的抵销分录。

（答案中的金额单位以万元表示）『答案』甲公司2018年、2019年合并财务报表相关抵销分录见下表。

甲公司2018年、2019年合并财务报表相关抵销分录2.A公司拥有B公司70%的股权，能对其施加控制，A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的所得税税率均为25%，适用的增值税税率为13%。

资料一：2×17年6月30日，B公司以含税价10 170万元将其生产的产品销售给A公司，其成本为7 500万元。

A公司购买该产品作为管理用固定资产核算，并支付安装费用70万元，当日安装完毕达到预定可使用状态，交付使用后按9 070万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。

资料二：A公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限和预计净残值与会计相同。

要求：（答案中的金额单位以万元表示）『答案』（1）编制A公司编制2×17年度合并报表时与固定资产有关的内部交易抵销分录。

①固定资产价值中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业收入（10 170/1.13）9 000贷：营业成本7 500固定资产——原价 1 500 借：少数股东权益（1 500×30%×75%）337.5贷：少数股东损益337.5②多计提的折旧额抵销：借：固定资产——累计折旧 150贷：管理费用（1 500/5×6/12）150 借：少数股东损益（150×30%×75%）33.75贷：少数股东权益33.75③确认递延所得税资产：借：递延所得税资产337.5贷：所得税费用[（1 500－150）×25%]337.5 （2）编制A公司编制2×18年度合并报表时与固定资产有关的内部交易抵销分录。

第⼀节　财务报表列报的基本要求（掌握） 财务报表列报应遵循如下基本要求： （⼀）企业应当以持续经营为基础，根据实际发⽣的交易和事项，按照企业会计准则的规定进⾏确认和计量，在此基础上编制财务报表。

企业不应以附注披露代替确认和计量。

企业管理层应当评价企业的持续经营能⼒，对持续经营能⼒产⽣重⼤怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能⼒产⽣重⼤怀疑的影响因素。

企业正式决定或被迫在当期或将在下⼀个会计期间进⾏清算或停⽌营业的，表明其处于⾮持续经营状态，应当采⽤其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础。

（⼆）财务报表项⽬的列报应当在各个会计期间保持⼀致，不得随意变更，但下列情况除外： 1、会计准则要求改变财务报表项⽬的列报。

2、企业经营业务的性质发⽣重⼤变化后，变更财务报表项⽬的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（三）性质或功能不同的项⽬，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项⽬除外。

性质或功能类似的项⽬，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。

重要性，是指财务报表某项⽬的省略或错报会影响使⽤者据此作出经济决策的，该项⽬具有重要性。

判断项⽬的重要性，应当考虑该项⽬的性质是否属于企业⽇常活动等因素；判断项⽬⾦额⼤⼩的重要性，应当通过单项⾦额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收⼊总额、营业成本总额、净利润等直接相关项⽬⾦额的⽐重加以确定。

（四）财务报表中的资产项⽬和负债项⽬的⾦额、收⼊项⽬和费⽤项⽬的⾦额不得相互抵销，但满⾜抵销条件的除外。

资产项⽬按扣除减值准备后的净额列⽰，不属于抵销。

⾮⽇常活动产⽣的损益，以收⼊扣减费⽤后的净额列⽰，不属于抵销。

（五）当期财务报表的列报，⾄少应当提供所有列报项⽬上⼀可⽐会计期间的⽐较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。

关于合并报表中几个特殊业务的处理总结一、子公司未分配利润转增股本案例：B公司是A公司的子公司，B公司在2017年用未分配利润1000万元直接转增股本。

在A公司合并报表时，这种情况应该如何调整呢？在B公司直接用未分配利润转增股本时的会计处理为：借：未分配利润-期初贷：实收资本母公司A不做会计处理。

这笔分录的影响为，减少未分配利润，增加实收资本，所有者权益总额没有增减变化。

那么，在合并报表中的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资调整以前年度收益的影响为：借：长期股权投资贷：未分配利润-期初注意此处的“未分配利润-期初”为用未分配利润转增股本后的金额余额，相当于此处调增的长期股权投资金额小了。

所以，为保证正确抵消长期股权投资，要将未分配利润转增股本的事项调整为未分配利润先上缴母公司，母公司再追加投资的情形。

在合并报表中母公司需要增加的调整分录为：借：银行存款贷：投资收益借：长期股权投资贷：银行存款总体来看，就是借：长期股权投资贷：投资收益（未分配利润）总结：这种情形相当于子公司向母公司分配利润，而母公司没有确认，需要在合并报表中按照权益法进行分配利润的确认。

二、子公司超额亏损子公司超额亏损是指子公司的亏损额已超过实收资本，在这种情况下如何处理呢？案例：B公司是A公司的全资子公司，B公司在2017年的利润为-1000万元。

A 公司对B公司的投资额为800万，这种情况在合并报表时如何处理呢？由于长期股权投资权益法核算时，长期股权投资的最小金额为零，也就是说借：股本 800资本公积盈余公积未分配利润-1000贷：长期股权投资-200借：长期股权投资-1000贷：投资收益 -1000在合并报表调整分录中，借贷相抵后长期股权投资的余额为-800万。

在单体报表中有长期股权投资800万，与调整分录中的长期股权投资的余额-800万相加后，在合并报表中长期股权投资的余额为零。

也就是说，在合并报表中不用考虑子公司超额亏损的问题。

第十九章特殊交易在合并报表中的会计处理、报表附注及综合举例一、单项选择题1、甲企业于20×9年6月20日取得乙企业10％的股权，于20×9年12月20日进一步取得乙企业15％的股权并有重大影响，于2×10年12月20日又取得乙企业40％的股权，开始能够对乙企业实施控制，则企业合并的购买日为（）。

A、20×9年6月20日B、20×9年12月20日C、2×10年12月20日D、2×11年1月1日2、下列关于购买少数股东权益的会计处理的说法中，不正确的是（）。

A、在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定处理B、因购买少数股权增加的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益C、因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示D、在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映3、2×17年1月1日，甲公司以银行存款1 400万元取得乙公司60％的股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 500万元。

2×18年1月31日，甲公司又以银行存款500万元取得乙公司10%的股权，2×18年1月31日，乙公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额为3 500万元。

假定甲公司与乙公司及乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

不考虑其他因素，则甲公司在2×18年编制合并报表时，因购买少数股权而调减的资本公积为（）万元。

（一）母公司购买子公司少数股东股权（实质上是股东间的权益交易）【补充例题·计算题】2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。

2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。

本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

2×12年12月26日（第一次投资时，购买日），甲公司在取得A公司60%股权时，A 公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。

2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。

【答案】1.个别财务报表【特别提示】企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

【补充例题·单选题】（2016年）以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额，企业应在合并财务报表中确认为（）。

A.管理费用B.资本公积C.商誉D.投资收益【答案】D【解析】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，合并报表中对于原股权按照公允价值重新计量，原股权公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益，选项D正确。