新企业会计准则中应收账款业务会计处理解析
今年年初，财政部新施实的新会计准则体系实现了与国际会计准则趋同，但其中某些表述与国内会计人员的阅读习惯存在差异。
例如金融工具类业务专业性较强且很复杂，涉及的专业术语和特殊概念也较多，致使该类准则成为整个体系中最难理解的部分之一。
应收账款是企业最常见的项目，在新会计准则中被纳入金融工具范围，而应收账款又是金融工具中较容易理解的业务，因此掌握应收账款的会计处理有助于会计人员进一步熟悉其他金融工具类业务。
本文对应收账款的确认、初始计量、后续计量、资产减值等作些初步分析（为简化描述，以下所举案例均不包含销售货物、提供劳务所产生的税金），希望能抛砖引玉。
一、应收账款的初始计量
作为金融工具，应收账款初始确认应按照公允价值确认。
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金融。
一般而言，应收账款的公允价值应结合所确认的收入的公允价值来判断。
具体可分以下几种情况：
1.大多数情况下，企业的应收账款为没有明确利率的短期应收账款。
如其现值与实际交易价格相差很小，可按实际交易价格计量，与现行的会计处理相同（如果该笔交易存在商业折扣，应按扣除商业折扣后的金额入账）
2.如果企业发生的应收账款存在现金折扣，按我国会计实务通常采用的总额法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。
3.如果应收账款收账期较长，不论是否约定利息，成交金额实际包含了货币时间价值，企业应按已收金额或应收金额的公允价值计量。
确定销售价格时所依据的折现率为实际利率，计算公允价值后确认收入和应收账款。
在确定实际利率时，应当在考虑应收账款所有合同条款的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。
应收账款合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折
价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
应收账款的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该应收账款在整个合同期内的合同现金流量。
二、应收账款的后续确认
应收账款的后续计量以摊余成本计量。
所谓金融资产的摊余成本，指该金融资产的初始确认金额是经以下调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除该金融资产发生的减值损失。
实际利率法，指按照应收账款（含一组应收账款）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
由于短期应收账款不考虑时间价值，故不涉及实际利率问题，短期应收账款摊余成本=该金融资产的初始确认金额-扣除已偿还的本金-扣除该金融资产发生的减值损失。
三、应收账款的资产减值
企业应当在资产负债表日对应收账款的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收账款发生减值的，应当计提减值准备（坏账准备）。
1.减值迹象。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
应收账款发生减值的客观证据，包括下列各项：（1）债务人发生严重财务困难。
（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。
（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。
（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。
（5）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量。
如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处
行业不景气等。
（6）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使债权人可能无法收回全部债权。
（7）其他表明应收账款发生减值的客观证据。
2.减值测试。
根据准则，应收账款的减值测试与现行的处理方法存在差异，主要体现在必须首先采用个别认定法，然后进行金融资产组合测试。
其中个别认定法是对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试。
如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益；对单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
金融资产组合测试是单独测试未发生减值的应收账款（包括单项金额重大和不重大的应收账款），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
已单项确认减值损失的应收账款，不应包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试。
这里所说的具有类似信用风险特征的金融资产组合，应根据企业对应收账款的风险关联程度进行深入分析，如以相同账龄的应收账款为具有类似信用风险特征，或者以同一企业集团、同一地区或国家的企业的应收账款为具有类似信用风险特征，与以往的应收账款百分比法、赊销百分比法有一定差异。
3.减值的会计处理。
应收账款发生减值时，应当将其账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
对于浮动利率应收账款，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收账款的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
应收账款发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
4.减值准备的转回。
应收账款确认减值损失后，如有客观证据表明该应收账款价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该应收账款在转回日的摊余成本。
需要强调的是，
企业应根据应收账款的实际可回收情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期会计差错更正的方法进行会计处理。
四、应收账款的列报
根据金融工具列报准则，企业应披露应收账款有关信息：
1.编制财务报表时对应收账款所采用的重要会计政策、计量基础等信息，包括：确定应收账款已发生减值的客观依据以及计算确定应收账款减值损失使用的具体方法，应收账款终止确认条件。
2.应收账款的账面价值。
3.应收账款减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
4.确定应收账款公允价值所采用的方法，如预计信用损失率、利率或折现率等，其中对于账面价值与公允价值相差很小的短期应收账款可以不披露其公允价值的信息。
5.与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失：（1）本期按实际利率法计算确认的应收账款利息收入总额；（2）已发生减值的应收账款产生的利息收入；（3）本期发生的应收账款减值损失。
6.与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息。
具体有：（1）描述性信息，如风险敞口及其形成原因，风险管理目标、政策和过程以及计量风险的方法。
上述描述性信息在本期发生改变的，应当作相应说明。
（2）数量信息，如资产负债表日风险敞口总括数据，资产负债表日风险集中信息等。
7.与每类金融工具信用风险有关的信息。
具体有：（1）在不考虑可利用的担保
物或其他信用增级（如不符合相互抵销条件的净额结算协议等）的情况下，最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金额，以及可利用担保物或其他信用增级的信息；（2）尚未逾期和发生减值的金融资产的信用质量信息；（3）原已逾期或发生减值但相关合同条款已重新商定过的金融资产的账面价值。
8.金融资产和金融负债按剩余到期日所作的到期期限公析，以及管理这些金融资产和金融负债流动风险的方法。
企业在披露金融资产和金融负债到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。
列入各时间段内的金融资产和金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。
企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：1个月以内（含1个月，下同），1个月至3个月以内，3个月至1年以内，1年至5年以内，5年以上。
（作者单位：湖北宜昌葛洲坝财务公司）。
