【实用文档】基本概念,长期股权投资的确认,对联营企业合营企业投资的初始计量

第五章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围：长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

具体参见本书第二十章相关内容。

2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

（1）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

（2）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

经典例题：甲企业由A公司、B公司、C公司出资设立。

协议规定，甲企业相关活动的决策对少需要75%表决权才能实施。

假定A公司、B公司、C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不能同时达到一致意见。

下列项目中属于共同控制的是（ A ）。

A．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%、15%B．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%、25%C．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%、10%D．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%、30%解析：①选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；②选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；③选项C，A公司可以对甲公司实施控制，不属于共同控制；④选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。

第二部分重点、难点的讲解【知识点3】长期股权投资的初始计量（一）对联营企业、合营企业投资的初始计量原则：遵循市场交易理念，投资成本=公允价值+相关交易费用1.支付现金取得的长期股权投资初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。

但不包括支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

2.发行权益性证券取得的长期股权投资（1）初始投资成本=发行的权益性证券的公允价值+直接相关费用（审计、评估、咨询费用等）（2）为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（3）发行债券的手续费和佣金等，应当计入所发行债券的初始计量金额。

（4）账务处理：借：长期股权投资（权益性证券的公允价值+直接相关费用）应收股利贷：股本（股票面值）资本公积——股本溢价（差额）银行存款（审计、评估咨询费用等）发行权益性证券支付的手续费、佣金等：借：资本公积——股本溢价贷：银行存款3.企业进行公司制改建取得的长期股权投资对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

【提示1】企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利。

【提示2】发生交易费用取得增值税专用发票的，按其注明的增值税进项税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。

【例题·单选题】20×4年2月1日，甲公司以增发1000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。

第53讲-基本概念，长期股权投资的确认，对联营企业、合营企业投资的初名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。

甲公司自2012年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。

分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。

【教材例7-2】甲公司于2014年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。

A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。

A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。

从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下做出决策。

为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。

甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。

【问题】甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？【分析】本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。

第四章长期股权投资第一节长期股权投资的确认和初始计量一、长期股权投资的概念和核算范围（一）概念1．股权投资，又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。

【注】投资企业取得被投资单位的股权，相应地享有被投资单位净资产有关份额，通过自被投资单位分得现金股利或利润以及待被投资单位增值后出售等获利。

2．长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

【要点提示1】长期股权投资，不是根据投资期限长短划分，而是对被投资方施加影响的程度以及风险和收益的特征来划分。

【要点提示2】股权投资取得方式有2种：1．购买股权进行投资：甲公司向丙公司购买其持有的乙公司的股权，对乙公司进行投资，甲公司要确认长期股权投资，乙公司要调整股东明细账，丙公司的股东要进行处置投资的会计处理。

（主要学习该类业务的会计处理）2．设立投资：甲公司和其他股东一起，设立乙公司，甲公司要确认长期股权投资，这也是长期股权投资研究的主体，但乙公司接受股东投资，也是要进行会计处理的。

（二）核算范围1．投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资2．投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资；3．投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

股权投资 风险 参与管理影响的程度 特点长期股权投资（2号准则） 经营风险有经营权，参与经营管理活动战略性投资金融工具的确认和计量（22号准则） 价格变动风险信用风险无经营权，不参与经营管理活动，更关注金融工具价格的变动财务性投资重点提示：1．投资风险、参与管理程度及投资特点区别股权投资 风险 参与管理影响的程度 特点 长期股权投资（2号准则）经营风险 有经营权，参与经营管理活动 战略性投资金融工具的确认和计量（22号准则） 价格变动风险信用风险无经营权，不参与经营管理活动，更关注金融工具价格的变动财务性投资2．会计确认的区别对被投资单位影响程度 投资方的确认 控制 对子公司的投资 长期股权投资（后续计量成本法） 共同控制 对合营企业的投资 长期股权投资（后续计量权益法） 重大影响 对联营企业的投资 长期股权投资（后续计量权益法）除2号准则以外 确认金融资产2或3分类不具有控制、共同控制或重大影响 按《金融工具确认和计量》准则核算指定到2分类的非交易性权益工具投资其他权益工具投资划分为第3分类 交易性金融资产二、长期股权投资初始计量——按初始投资成本入账（一）【要点提示】分三类业务进行会计处理对被投资单位影响程度 业务类型 初始计量控制同一控制 业务1（权益结合法）非同一控制 业务2（购买法）共同控制、重大影响 共同控制、重大影响业务3（考虑后续计量权益法）（1）同一控制下控股合并取得长期股权投资，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

第07讲　长期股权投资的确认和初始计量 【知识点】长期股权投资的确认和初始计量（★★★） （一）长期股权投资的确认 长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。

购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。

实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。

其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续； （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

（二）对联营企业、合营企业投资的初始计量 1.以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例2－20】20×7年4月6日，甲公司增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对乙公司20%的股权，公允价值为53600万元。

为增发该部分股份，A公司支付了536万元的佣金和手续费。

长期股权投资一、基本概念（一）联营企业投资联营企业投资是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

实务中重大影响：较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

重要案例1、甲公司于2014年取得A公司20%的股权并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员，A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另外有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。

A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员多数通过即可实施。

从实际情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。

为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。

甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。

分析：本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且在被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议为实际被讨论，其意见和建议否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产经营决策施加重大影响，该项投资不构成联营企业投资2、A公司与2X13年1月以自由资金1000万元参股B公司，持有B公司20%的股权，B公司的另一股东C公司，持有B公司80%的股权。

其他投金融工具确认与计量资股权投资包括长期股权投资和《金融工具确认与计量》准则规范的股权投资。

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

【提示1】共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。

【提示2】对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。

二、联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

比如：在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。

在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。

【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

【案例】甲公司于2×17年8月10日以自有资金8亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的9%，为乙公司的第三大股东。

2018注册会计师《会计》知识点：长期股权投资的确认、对子公司投资的初始计量【知识点】长期股权投资的确认、对联营企业、合营企业投资的初始计量长期股权投资的确认长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。

对子公司投资应当在企业合并的合并日(或购买日)确认，(对联营、合营企业投资参照执行)。

合并日(或购买日)是购买方获得对被购买方控制权的日期。

实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成购买日。

有关的条件包括：(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)贷：负债(承担债务账面价值)资产(投出资产账面价值)资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方) 借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)贷：银行存款【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?。

2018年注册会计师《会计》考点：长期股权投资的初始计量对联营企业、合营企业投资的初始计量1.会计科目长期股权投资--投资成本2.初始投资成本确定(1)以支付现金取得初始投资成本=买价+相关税费(2)发行权益性证券取得初始投资成本=权益性证券的公允价值【注意】初始投资成本不一定等于入账价值入账价值=初始投资成本+营业外收入【提示1】支付价款中包含的股利作为应收项目处理，不计入初始投资成本【提示2】发行权益性证券的手续费冲减资本公积—资本溢价3.关于投资时发生的相关费用的会计处理说明(1)投资时发生的相关费用一般有审计费、评估费、律师费等会计处理如下①对联营企业、合营企业投资发生的相关费用一般有审计费、评估费、律师费借：长期股权投资贷：银行存款②企业合并(同一控制与非同一控制会计处理相同)发生的相关费用一般有审计费、评估费、律师费等借：管理费用贷：银行存款【提示】如果计入长期股权投资成本，会增加商誉的价值(2)发行股票支付券商佣金、保荐费，发行债券手续费应归属于筹资费用，会计处理如下①发行股票佣金、手续费借：资本公积-资本溢价盈余公积利润分配—未分配利润贷：银行存款②发行债券手续费借：应付债券—利息调整贷：银行存款(3)专设重组并购工作办公室(或工作小组)发生的费用计入管理费用(4)发行股票、债券发生的路演费、上市后庆功酒会等费用计入管理费用【知识点小结1】应收股利的会计处理购买股权时，买价中包含的已宣告尚未发放的现金股利，按照应收股利单独进行会计处理，不计入资产的初始投资成本。

因为，股利宣告日和股权登记日不一致，例如股利宣告日是3.20日，股权登记日是5.15日，如果出售股权的一方，在4.15日出售，则其售价中包含已宣告股利，对于购买方支付价款中包含应收的股利，包含的股利其本质是债权，不是付出的代价，不计入资产成本。

【知识小结2】交易费用，是一项交易的增量成本，是与该交易直接相关的费用，即企业不进行该交易就不会发生的费用。