2011年第10卷第10期成本与可变现净值孰低法在存货计价中的应用研究□程懿【摘要】《企业会计准则———存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
成本与可变现净值的比较方法分为单项比较法、分类比较法和总额比较法。
本文从存货跌价准备的主营产品在出售时的账务处理在实际执行中存在的问题以及影响因素方面进行分析，对期末存货成本与可变现净值孰低法的应用进行研究，同时阐述了在应用成本与可变现净值孰低法事务处理时应注意的问题。
【关键词】存货成本；可变现净值；存货跌价准备【作者简介】程懿（1974 ），男，鲁中矿业有限公司审计和风险管控部经济师、会计师存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。
影响存货入账价值的因素包括购货价格、购货费用、税金、制造费用。
企业取得存货应当按照实际成本进行计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。
比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本。
采用售价金额法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。
一、对成本与可变现净值孰低法的剖析可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
成本与可变现净值孰低法，指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。
即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（一）深刻理解“成本”与“可变现净值”两个概念。
成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指存货的历史成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本和销售所必须的预计税金、费用后的价值，换句话说，市价并不是指存货的售价，而是目前重新取得相同存货所需的成本。
例如，某种材料的历史成本（即购货时的进货单价）120元，到编表日时，该种材料的可变现净值下跌到100元。
按照成本与可变现净值孰低法，原来用120元购进的材料的可变现净值为100元，应对尚存的该种材料改按100元计价，由此而发生的跌价损失计入当期损益，与此相反，如果该种材料的可变现净值升到150元，期末存货仍按120元计价而不作任何调整。
在估计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。
（二）成本与可变现净值孰低法的应用条件。
通常情况下，存货的市价会经常处于不断涨跌的波动之中。
从理论上讲，并不是所有的存货都可以采用成本与可变现净值孰低法计价。
目前国际上比较流行的存货计价方法，只有在满足以下应用前提和约束条件时，才能采用成本与可变现净值孰低法来计价：存货的市价持续下跌，且存货的销售价格也不断下降，而且在可以预计的未来期间内，存货市价的下跌趋势不会逆转。
在我国其适用条件如下：一是科技的迅猛发展、产品更新换代越来越快，企业大部分存货面临跌价，随着经济全球化的发展，科学技术日新月异，产品更新越来越快从而导致企业所提供的商品和劳务过时的速度加快，同时消费者偏好也会随之迅速改变，因而市场需求变幻莫测，使得企业存货发生毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等减值损失，当存货成本高于可变现净值时，企业的许多存货就会面临跌价。
二是高素质财会人员队伍的培养和发展壮大。
目前，我国企业会计制度和企业会计准则大都与国际接轨，而我国财会人员业务水平还相对较低，因此在短期内运用成本与可变现净值孰低法还较困难，也不太现实，因此现在我国真正采用成本与可变现净值孰低法进行存货计价的企业还不多，即使采用了，也不太规范。
由此可见，我国还需要培养大批高素质财会人才，以更好地推行和实施成本与可变现净值孰低法。
三是企业实际管理水平较高，硬件和软件基础条件较好，管理当局有较高的素质和业务水平。
目前，我国企业的硬件、软件基础都还较薄弱，同时，我国企业行政色彩大都较浓厚，特别是有些国有企业领导仍然采用国家任免制，于是企业利润与其利益紧密相联，一些素质不高的企业管理者想方设法不计提跌价准备，因为计提跌价准备将在账面上减少公司资产，降低公司账面利润，从而影响公2011年第10卷第10期司的股价，甚至危及企业的发展，这些恰恰是企业管理者不愿看到的。
二、成本与可变现净值孰低法的应用当企业仅持有一种存货时，只需比较该存货的成本与可变现净值，便可获得各期末资产负债表存货项目的金额和应提取存货跌价准备的金额，但在现实经济生活中，很少有企业只持有一种存货，常见的情形则是同时持有多种不同类别的存货，在开展多种经营的企业尤其如此。
故在确定各期末资产负债表存货项目的金额和应提取存货跌价准备的金额时，从理论上讲，既可以先分别比较每一种存货的成本与可变现净值，计算出该种存货在各期末资产负债表存货项目中应列示的金额和应提取存货跌价准备的金额，然后分别加总，以确定各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额；也可以先分别比较每一类存货（由该类内具有某种共同特征的多种存货组成）的总成本与该类存货可变现净值的总额，在计算出确定该类存货在各期末资产负债表存货项目中应列示的金额和应提取存货跌价准备的金额后分别予以加总，以确定各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额；还可以直接比较所有存货的总成本与可变现净值总额，以确定出各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额。
上述三种方式分别被称为单项比较法、分类比较法和总额比较法。
在具体运用“成本与可变现净值孰低法”进行存货期末计价时，如果采用单项比较法，资产（存货）最低，费用（本期末应计提的存货跌价准备，计入当期管理费用）最高，故最能体现一般意义上的“谨慎原则”；采用分类比较法次之，而采用总额比较法最差。
但按单项比较法或分类比较法的结果进行存货期末计价时，资产负债表存货项目的金额可能由部分存货的成本和另一部分存货的可变现净值共同构成，期末存货的计量属性不明确；而按总额比较法时，资产负债表存货项目的金额要么是存货的总成本，要么是存货可变现净值总额，期末存货的计量属性单一。
为充分体现“谨慎原则”，现行规范（包括准则和制度）要求按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
三、存货跌价准备的主营产品在出售时的账务处理在实务操作中存在的问题分析我国《企业会计准则第1号———存货》第19条规定了存货跌价准备转回的会计处理：资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
同时，《企业会计准则讲解》中指出，“对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备冲减当期主营业务成本或其他业务成本”，即对于已经计提了跌价准备的存货，如果其中有部分已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
针对准则及讲解中的上述规定，笔者拟对已计提了存货跌价准备的主营产品在出售时的账务处理在实际执行中存在的问题进行探讨。
根据准则存货跌价的主要账务处理，在资产负债表日存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
其中，已售主营产品计提了存货跌价准备的，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。
从上述的账务处理可以看出，对于已计提跌价准备的主营产品其原先计提的渠道是“资产减值损失”科目，而出售时结转存货跌价准备则通过“主营业务成本”科目转出，即计提与结转的渠道不对应，该处理虽然对企业的利润总额没有影响，但却影响了产品毛利率指标的分析。
按存货类别计提的存货跌价准备的结转问题。
准则中规定：企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
讲解中指出：当符合存货跌价准备转回的条件时，在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。
转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
当产品销售价格波动较大时存货跌价准备的结转问题。
根据准则，公司只有在资产负债表日，才确定存货的可变现净值，以确定是否计提存货跌价准备或转回存货跌价准备。
由于确定存货可变现净值的工作量很大，必须收集同类产品市场销售价格、估计完工将要发生的成本、估计销售费用而且还要考虑资产负债表日后的事项等，因此大多公司都无法做到每个月末对存货可变现净值进行全面的检查，上市公司由于要披露季度报表，可能一个季度确定一次，而有的公司一个年度才确定一次。
在这种情况下，根据准则，产品出售时将原已计提的存货跌价准备结转冲减主营业务成本，就会可能造成与已售产品一同结转的存货跌价准备是上个季末，甚至是上个年末按某一方法计算出来的金额。
而当产品销售价格异常波动，特别是年度、月份间波动较大的公司，根据这种账务处理得出的产品销售毛利率也是不真实的。
四、采用成本与可变现净值孰低法应注意的问题（一）确定可变现净值的参照价格问题。
确定可变现净值的参照价格问题，即可变现净值是依据存货在财务会计报告日的市价还是财务会计报告日的最后一次的交易价格，或者是会计报告期的平均交易价格。
对此，应当分别根据存货的性质具体考虑。
对于价格波动较大的季节性存货如空调、电扇等产品，以及反季节销售的水果、蔬菜等存货不同时期的价格会有较大差异，一味强调期末或期中财务会计报告日的市场价格显然会有失公允，因而对此类存货应当以报告期的平均交易价格作为可变现净值的基础。
（二）对存货跌价准备的追溯调整问题。
追溯调整问题，新的存货准则第29条要求，对存货跌价准备的计提采用追溯调整法。
考虑到《企业会计制度》要求采用追溯调整法编2011年第10卷第10期“免疫系统”论下的国家审计探究□邱玲吴堃【摘要】国家审计“免疫系统”论的提出不仅为审计基础理论探讨和审计具体实践创造了新思维、新视野，同时也指出了审计未来的发展方向，本文将对“免疫系统”下的国家审计的本质和功能、发挥“免疫系统”功能的优势和局限性、以及如何充分发挥“免疫系统”功能进行探讨，以加深对审计“免疫系统论”的理解，促进落实，实现国家审计实践的跨越式发展。
