第6章低值易耗品和包装物的会计处理一低值易耗品的会计处理周转材料包括包装物和低值易耗品。
在进行周转材料的会计处理时，商品流通企业可以单独设置“包装物”和“低值易耗品”账户进行会计处理，也可以通过“周转材料”账户进行会计处理。
前者适用于这两种存货较多的情况，后者适用于这两种存货较少的情况。
本章重点介绍后一种情况。
（一）低值易耗品的特点及其分类从经营过程来看，低值易耗品可以在若干个经营周期中发挥作用而不改变原有实物形态，其价值不是一次或全部转移，而是随着实物损失而转移，报废时往往有一定残余价值。
低值易耗品一般分为以下几大类。
⑴经营用具：指经营中使用的各种用具，如清洁器械、消防器械、绿化器械等。
⑵管理用具：指企业管理中的各种家具用具，如保险柜、沙发、椅子、桌子、自行车等。
⑶包装容器：指物业管理企业在经营过程中使用的周转箱、包装袋。
⑷其他用具：不属于以上分类的低值易耗品。
（二）低值易耗品的会计处理低值易耗品的会计处理，通过“周转材料——低值易耗品”账户进行，借方登记购入和其它原因增加的低值易耗品，贷方登记售出、废弃或其它原因减少的低值易耗品，余额表示低值易耗品的实有数。
1. 低值易耗品摊销的会计处理。
由于低值易耗品的特殊性，其价值的分摊始终是会计处理的重点，《企业会计准则第1号——存货》第20条规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。
”这就明确了低值易耗品的摊销方法为一次转销法或者五五摊销法两种。
但无论采用哪种摊销方法，都会造成帐实不符，影响企业资产的价值和当期利润。
①一次转销法。
一次转销法是指商品流通企业领用低值易耗品时，将其全部价值一次计入当月（领用月份）期间费用等；报废时如果有残值，将残料价值冲减有关的成本、费用，作为当月摊销的减少。
在一次转销法下，由于领用时价值就从账上一次性注销，因此，在低值易耗品的总价值较高时不利于均衡各期的成本费用。
与此同时，只要低值易耗品没有报废，就仍有使用价值，但该资产已经注销，这样就会出现账外资产，造成帐实不符，不便于进行实物控制和管理。
例题1：华元公司是一家商品流通公司，假设2010年3月份领用用于销售的工具一批，总成本为1 200元。
三个月后该批工具报废，残料入库作价100元。
会计处理如下：领用时借：销售费用 1 200贷：周转材料——低值易耗品 1 200报废时借：原材料100贷：销售费用100由例题1可知，该批工具领用时一次性结转了成本，增加了当月期间的费用，但实际上使用了三个月，其价值应该由三期成本费用来承担。
这样处理一方面费用过于集中，另一方面，后两个月该生产工具还在使用，但账上已经注销，导致少计企业资产。
②五五摊销法五五摊销法是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。
五五摊销法的最大优点是领用的低值易耗品均保留在会计账簿上，便于通过账簿进行实物控制，有利于确保低值易耗品的安全与完整。
但由于五五摊销法在领用和报废时分别摊销其50%的价值，企业费用负担不均衡的问题依然存在。
此外，低值易耗品的价值是随着实物损失逐渐转移至费用中去的，等到报废时，早已没有50%的价值。
这样会造成虚增企业资产，导致账实不符。
例题2：承接例题1，企业采用五五摊销法分摊低值易耗品价值，会计处理如下：领用时借：周转材料——低值易耗品（在用） 1 200贷：周转材料——低值易耗品（库存） 1 200借：销售费用600贷：周转材料——低值易耗品（摊销）600报废时借：销售费用600贷：周转材料——低值易耗品（摊销）600借：原材料100贷：销售费用100借：周转材料——低值易耗品（摊销） 1 200贷：周转材料——低值易耗品（在用） 1 200显然，采用该方法进行会计处理，至报废时才予以注销资产，可以大大加强低值易耗品实物的管理，但费用不均衡的现象依然存在。
例题1中该资产使用了三个月，却只有第一个月、第三个月形成了销售费用，第二个月没有；且报废时低值易耗品的价值应该远远低于其价值的1/2，即600元。
2. 低值易耗品出售的会计处理例题3 2010年10月，环宇公司出售2台电风扇，每台实际成本300元，已摊销50%，按账面摊余价值出售，款已收到，存入银行。
借：银行存款300周转材料——低值易耗品（摊销）300贷：周转材料——低值易耗品（在用）600出售吊扇2台，每台售价200元。
吊扇账面摊余价值每台150元。
根据出售结算凭证及低值易耗品摊余价值。
借：银行存款400周转材料——低值易耗品（摊销）300贷：管理费用100周转材料——低值易耗品（在用）600二包装物的会计处理包装物，是指为包装产品而提供的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品或使得产品美观的材料。
包装物在企业经营活动中发挥着相当重要的作用，既能够保护商品不受损害，又便于向消费者传递商品的相关信息，还能够吸引消费者购买被包装的产品，同时也有利于保护企业的专利权、提高产品的知名度等。
（一）发出包装物的会计处理商品流通企业发出包装物，根据其用途不同，分别进行会计处理。
1. 随商品出售的包装物随商品出售的包装物，分单独计价和不单独计价两种情况，会计处理方式不同。
随同商品出售而单独计价的包装物，在随同商品出售时要单独计价，单独反映其收入，相应地也应反映其销售成本。
因此，在商品出售时，视同材料销售处理。
借：其它业务支出贷：周转材料——包装物随同商品出售不单独计价的包装物，在包装物发出时，按其实际成本计入销售费用中。
借：销售费用贷：周转材料——包装物2.出租的包装物企业多余的包装物可以出租，在第一次领用时，按出租包装物的实际成本处理：借：其它业务支出贷：周转材料——包装物收取出租包装物的租金：借：银行存款贷：其它业务收入期满收回残余价值或变价收入冲减“其它业务支出”账户：借：原材料等贷：其它业务支出3. 借出的包装物出借包装物一般都是为了销售的需要，按出借包装物的实际成本记入“销售费用”账户。
借：销售费用贷：周转材料——包装物期满收回残余价值或变价收入冲减“销售费用”账户：借：原材料等贷：销售费用（二）一般包装物押金的会计处理包装物不作价随同商品出售，押金不并入销售额中计税，但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
出租出借包装物收取的押金，借记“银行存款”或“库存现金”账户，贷记“其它应付款”账户；待包装物到期未收回而将押金没收时，借记“其它应付款”账户，贷记“其它业务收入”账户；同时，按应缴纳的增值税贷记“应缴税费——应缴增值税”账户，同时计提消费税。
例题 4 方包公司（一般纳税人）销售应税消费品（非酒类），收取包装物押金4 680元，使用消费税税率为10%。
①收取包装押金时：借：银行存款 4 680贷：其它应付款 4 680②包装物逾期未收回时：借：其它应付款 4 680贷：其它业务收入 4 000应缴税费——应交增值税（销项税额）680③包装物押金逾期应计提消费税税额：借：营业税金及附加400贷：应缴税费——应缴消费税400对于出租、出借包装物在商品出售时，已包含包装物的价值，而在销售之外另加的押金，对逾期没收的收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其它应付款”账户；包装物逾期未收回时，押金没收，借记“其它应付款”账户，按包装物押金应缴纳的增值税，贷记“应缴税费——应交增值税（销项税）”账户；没收的押金应缴纳的消费税，先从“其它应付款”账户冲抵，贷记“应缴税费——应缴消费税”账户，冲抵后“其它应付款”账户的余额转入“营业外收入”账户。
例题5 华远公司销售应税消费品100吨，连同包装物100个合并收取价款，每吨不含税售价为2 000元，为促使包装物能够收回，另外每个包装物又收取押金35.1元，消费税税率为10%，上述款项以银行存款收讫。
①销售时：借：银行存款237 510贷：主营业务收入200 000应交税费——应交增值税（销项税）34 000其它应付款 3 510同时：借：营业税金及附加20 000贷：应交税费——应交消费税20 000②包装物逾期时：借：其它应付款 3 510贷：应交税费——应交增值税（销项税）510应交税费——应交消费税300营业外收入 2 700（三）酒类包装物押金的会计处理1. 收取的啤酒、黄酒包装物押金《财政部、国家税务总局关于明确啤酒包装物押金消费税政策的通知》（财税[2006]20号）规定，啤酒消费税单位税额按照出厂价格（含包装物及包装物押金）划分档次，上述包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。
啤酒、黄酒收取的包装物押金，无论是否逾期，不缴消费税。
原因是：啤酒、黄酒是从量征税，而非从价征税；而对啤酒、黄酒收取的包装物押金，逾期一年时，要计征增值税。
收到包装物押金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“其它应付款”账户，同时按含包装物押金在内的每吨出厂价格，按适用的单位税额计算应缴纳的消费税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应缴税费——应交消费税”账户。
押金逾期时，无须再计算消费税，只须计算应缴纳的增值税。
2. 收取的啤酒、黄酒以外的包装物押金此类包装物押金在收到时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“其它应付款”账户；同时，按时按适用税率计算的消费税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。
例题6 丰都公司销售粮食白酒1 000公斤，不含税价20 000元，另收取包装物押金2 340元，消费税适用税率20%，从量计征的消费税1 000元。
销售时：借：银行存款25 740贷：主营业务收入20 000应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400其它应付款——存入保证金 2 340同时：借：其它应付款340贷：应交税费——应交增值税（销项税额）340计提税金时：借：营业税金及附加 5 400贷：应交税费——应交消费税 5 400包装物逾期时：借：其它应付款 2 000贷：其它业务收入200（四）包装物摊销的会计处理由于周转使用的包装物性质与低值易耗品相似，因此，低值易耗品的某些摊销方法，如一次转销法、五五摊销法等对包装物也同样适用，包装物还可以采用净值摊销法。
一次转销法适用于随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回过的出租和出借包装物时，加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
五五摊销法适用于数量较多、金额较大且业务频繁的出租或出借包装物。
例题-7 2010年5月1日，德通公司因业务需要向顺达公司出租全新的包装物一批，价值12 000元，租期三个月，租金4 000元/月。
