对无形资产新旧会计准则的比较分析

（ 者 山 东 省 冶金 建设 开发 公 司财 务 部 ） 作
｜ ｊ ２ 辍 Ｉ 鑫 年 ■ 每
Ｍ ｅ ａ ｌ ｇｉ ａｌＦｉ ａｎｃ ａｌＡｃ ｏｕ ｉ ｔ ｌｕｒ ｃ ｎ ｉ ｃ ｎｔｎｇ
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 ，对于使 用寿命有限的无形资产．其应摊销金额应当在使用寿命 内 系统合理摊销。 企业摊销无形资产， 应当自无形资产可供使
根据可获得的相关信息判断， 企业如果无法合理估计某 项无形资产的使用寿命的， 应作为使用寿命不确定的无形资
产进行核算。 使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。 企业
应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用 寿命进行复核。 如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限 的， 应当估计其使用寿命 ， 并按第 ６号准则的规定在使用寿 命内 进行摊销处理。
入． 注重长远发展． 保持技术领先优势 ， 实现企业价值最大
化
使其能够使用或出售在技术上具有可行性 ；２具有完成该 （） 无形资产并使用或出售的意图；３无形资产产生经济利益 （） 的方式．包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市
二、 无形资产后续计量的差异比较
１ ． 无形资产摊销的会计处理存在的差异。新准则规定 ，
以进行固定资产的税收筹划。 企业在进行筹划时必须对这些 具体而复杂的法律条款十分清楚． 把握好筹划方法选择的尺
度。
在上述初始计量差异和后续计量差异中除固定资产的折 旧差异外列举的基本上都是永久性差异，必须按照税法的规
定进行处理， 并经税务部门的确认 ， 因而税收筹划空间相对较
现金支付的速度， 尽量取得企业资金的时间价值。
计量 。
体系， 其中：企业会计准则第 ６ 《 号——无形资产》 以下简称 （ 新准则） 对无形资产的定义、 确认、 计量、 披露等做出了详细 规范。与原准则相比， 新准则在无形资产内部研发支出和后

产 ， 入账 价值 应按依 法 取 得 时 发 生 的注 册 费、 师 费等 费 其 律
用 确 定 ； 法 申 请 取 得 前 发 生 的 研 究 与 开 发 费 用 ， 于 发 生 依 应
时确认 为 当期费 用” 。新 准则对 研究 、 开发 费用进 行 了修 订 。
新 准 则 第 二 章 第 八 条 规 定 ： 业 内部 研 究 开 发 项 目开 发 企
旧 准 则 的适 用 范 围 中 已 包 含 了 商 誉 ， 且 也 造 成 了 准 则 并
与 引言 的 自相 矛盾 。修 订 后 的准 则 为 重新 界 定 无 形 资 产 的 核算 范 围 ， 在第二 条规 定 了适 用 于其 他 会 计 准则 的项 目 ： 其
一
用、 摊销 等诸 多方 面都 均 有 较 大 的突 破 。新 旧 准则 差 异 何
阶段 的支 出 ， 当 于发 生 时计 入 当期 损 益 。第 九 条 规定 ： 应 开
发 阶 段 的 支 出 ， 能 够 证 明 下 列 各 项 时 ， 当 资 本 化 — — 确 在 应 认 为 无 形 资 产 ：１ 从 技 术 讲 ， 成 该 无 形 资 产 以使 其 能 够 使 （） 完 用 或 出 售 具 有 可 行 性 ；２ 具 有 完 成 该 无 形 资 产 并 使 用 或 出 （） 售 的 意 图 ；３ 无 形 资 产 产 生 经 济 利 益 的 方 式 ， 括 能 够 证 明 （） 包 运 用 该 无 形 资 产 生 产 的 产 品 存 在 市 场 或 无 形 资 产 自 身 存 在 市 场 ， 形 资 产 将 在 内 部 使 用 的 ， 当 证 明 其 有 用 性 ； ４ 有 无 应 （） 足 够 的 技 术 、 务 资 源 和 其 他 资 源 支 持 ， 完 成 该 无 形 资 产 财 以

３ 无形 资 产减 值 准备 的 处理
４ 研 究 开发 支 出 的确 认 和会 计 处 理不 同 律 费用 化 的这 个 规 定也 是 西 方 国家 认 为我 国 的成 本 是扭 曲 的原 因 之 一 这 种 变革 使 得 企 业 自行 研 发 的 无形 资 产 更 接 近 其 实 际 成
新 准则 规 定 的 投 资者 投 入 无 形 资产 的计 价 趋 向公 允 价值 ，强 会 计 核算 及 相 关信 息 的 披 露 ，进 一 步 提 高会 计 信 息质 量 推 动 我 调 接 受 无 形 资产 投 资价 值 的公 允性 ，同 时取 消 了 为首 次 发行 股 票 日准则 注 重 的是 交 国社 会 主义 市 场 经济 的 发展 起 到 了积 极 的作 用 。 本 文就 新 旧 无 而投 入 的 无 形资 产 按 账面 价 值 入账 的规 定 ，而 １ 形 资产 准 则 的 差 异 ，做 一 些 理 论 性 的探 讨 。
一
二 、无 形 资 产 的 初 始计 量发 生 变革
新 旧准则 对 不 同渠道 取 得 的无 形 资产 的初 始计 量 均 作 了规定 但 无 形 资产 的构 成 内容 发 生 了 一 些 变化 ．具体 归纳 如 下
一
易 的可 验 证 性 。提 出的 “ 公允 理 念在 一 定 程 度上 体 现 了准 则 的
、
无 形 资 产 的确 认 发 生 变 革
国际 趋 同 ．这将 有 利 于 推 进我 国上市 公 司 在 国 际舞 台上从 事 海外 并购 、海 外 上 市 和 反 倾 销 等 活 动 。 ４ 其 他 渠道 取 得 的无 形 资产 １ 日准则 规 定 非 货 币性 交 易 换 入 的 、通 过 债 务 重组 取 得 的 无形 资 产和 接 受 捐赠 的无 形 资 产 的计 量 。 新 准则 在 原有 准则 的基 础 上

企业 研究 阶段 支 出与开发 阶段支 出 无 形资产初
企 业 内部 研究 开发项 目的 支 出， 当区分研究 阶段 应 支 出与开发 阶段支 出 。 无形资产 应 当按照成本
没有 具体 区分
加强 利 润 的控 制 。因 此 ， 认 为 ， 加 强 无 形 资 产 摊 销 的 控 制 ， 我 应 规
确 认 无 形 资 产 价 值 及 其 变 动 ， 引 导 企 业无 形 资 产 的 投资 与后 续 对
管 理 有 重要 意 义 。
一
三 、 施新 无形 资产 准则 应注 意 的 问题 实
（ 一）研 究 费 用 和 开发 费 用 的合 理 划分 。
、
新会 计 准则和 旧会计 准则 的 比较
祗 会 捧 斌侮投诚督毽 强帮帮 瓿 吨 、
、
柱颧瓮呔摊 娥
｜
莨
搬王 ． 缸央 诵 撩
Hale Waihona Puke ｌ 瓠弋 瓠 己诫 馘歆 观 疑
关链
镥 审 ％ ｌ ＇
丸弼焱 产 ｌ 试雄 会
｜ ｜曳赫 ｜
椎
砥 凝彀 。
§ 一 一 ｌ。
｜ ∞ 基 誊 ｌ ０
§ 技鼙。 ｌ ｌ
毫罨§ ｉ
毒： ： 誊。 薯叠 臻 。
强 溪
用 ” 。 此 规 定 存 在 不 合 理 的地 方 ： ） 符 合 划 分 收 益 性 支 出与 资 （不 １ 本性 支 出原 则 。 （） 符 合 配 比原 则 。 ２不
（ ） 形 资 产 的摊 销 方 法 和摊 销 期 限 太过 绝 对 。 二 无
旧 准 则 规 定 “ 果 合 同 和 法 律 均 未 规 定 受 益 年 限 和 有 效 年 如

范围界定 ， 这就 造成 企业 在研 究及 开 发费
用确 认上 的不确定 性及 随意性 。
会 计 准则的对 比， 示无形 资产在确认 、 揭 计
２０ 年颁 布 的 《 业 会 计 准则 第 ６ ０６ 企 号 一 形 资 产 》 定 ：企 业 内部 研 究 开 发 项 无 规 “
目 的 支 出 ， 当 区分 研 究 阶 段 支 出 与 开 发 应
发费 用 ， 于发 生时确认 为 当期 费用” 应 。旧
化 发展具 有重要 意义 。 企 业会计 准则》 《 第
６号无 形资 产，是在 旧会 计 准 则基础 上进
行 的 再 一 次 修 订 ， 动 较 大 。 文通 过 新 旧 变 本
会 计准 则 没 有给 出研 究 与开 发 的概 念 和
成 本 ，应 当 按 照 投 资 合 同 或 协 议 约 定 的 价
无 形 资 产 ； 异 差 随 着 知识 经 济 时 代 的 到 来 ， 术 的 进 技
步 与创 新 成 为企 业 能否 在 激 烈 的竞 争 中 取胜 的关 键 ， 无形资产 在 企业 中越 发 显现
出了它 的重要 性。在 新 的时代 背 景下 ， 我 国 ２ｏ ０ １年 颁 布 的 无 形 资 产 准 则 （ 下 称 以 旧会 计 准 则 ） 已 日益 显 现 出其 不 适 应 性 。
新 旧会计准则无形 资产的差异分 析
口 邱 志珊
摘 要 ： 了 规 范 企 业 会 计 确 认 、 量 为 计 和 报 告 行 为 ， 证 会 计 信 息质 量 ， 政 部 于 保 财
认 的 差 异
（ ） 形 资 产 初 始 计 量 的差 异 一 无
旧会计 准则规 定：企 业 自行 开发 并依 “

用年限 内分期平均摊销。如果预计使用年限超过 了相关合 同规定的 受 益 年 限 或 法律 规 定 的 有 效 年 限 ，无 形 资产 的摊 销 年 限按 如 下 原则 无 形 资产 指 企 业长 期 控 制 或使 用 但 是 没 有 实 物形 态 的 可 辨 认 非 确定 ： ①合 同规定了受益年限但法律没有规定有效年 限的 ， 摊销年限 货 币 性 资产 ，对 生 产经 营与 服务 持 续 发 挥 作 用并 能带 来 经 济 利 益 的 不应超过受益年 限；② 合同没有规定受益年 限但法律规定 了有效年 切 经 济 资源 。企业 无 形 资产 的构 成 种 类 繁 多 。目前 ， 国 资产 评 估 美 限 的， 摊销年 限不应超过有效年 限； 合 同规定 了受益年限 ， ⑧ 法律也 公 司 所 涉 及 的 企 业 无形 资产 已达 数 １ ０种 ，我 国 国 内对 无 形 资 产 的 规 定 了有 效 年 限 的 ，摊 销年 限不 应 超 过 受 益年 限与 有效 年 限两 者 之 认 识 和 划 分仍 未统 一 。 中较 短 者 。 如 果合 同没 有 规 定 受 益年 限 ，法律 也 没 有 规定 有 效 年 限 笔 者 对企 业 的 无 形 资产 的分 类 ： 商 誉 。 括 对企 业 有 利 的 各 种 包 的 ， 销 年 限不 应 超过 １ 摊 Ｏ年 。 商业 关 系 ： 其 它企 业 问 、 与 与金 融 机 构 间 、 顾客 间 的各 种 关 系 ， 与 以及 ４１２新； ．－ 隹则中摊 销区分了寿命 的可确定和不可确定 ，对不可 企业内部的干群 关系 ②工业产权。指企业从事产 品制造、 销售 的特 确 定 的不 予 摊销 。认 为 ： 形 资 产 成 本 即 为入 账 价值 ， 形资 产 的成 无 无 定权 利 ， 括专 利 权 、 标 权 、 业 独 有 的 非 专利 技 术 及其 它 高 新 技 包 商 企 本应 自取 得 当月 起在 预 计 使 用 寿命 内 分期 摊 销 。 就 是说 ， 形 资 产 也 无 术成果 ： 版权。包括科学研究、 ③ 文学艺术诸 方面的著述和创作所依 摊销 的开始月份为取得 当月， 摊销年限为无形资产的预计使用寿命。 法具有 的各种权利 ： ④土地使用权。 包括企业 的地理位 置、 占地面积 、 ①企业至少应 当于每年年度终 了，对无形资产 的使用寿命进行 租 用期 限等 ： 通过认证 的资格。 ⑤ 旨有助于企业生产和 销售 的资格认 复核 ， 如果有证据表明无形资产 的使用寿命不同于以前 的估计 ， 则对 证 ， 括 ＩＯ 质 量体 系认 证 、 境 管理 体 系认 证 、 色 食 品 标 志 使 用 包 Ｓ 环 绿 于使用寿命 有限的无形资产 ， 应改变其摊销年限 ， 并按 照《 企业会计 权、 信用等级 的评定 等； 企业能 力。 ⑥ 包括企业的生产流程能力、 营销 ； 隹则第 ２ ８号—— 会计政策 、 会计估计 变更和差错 更正》 进行处理 。 渠 道 能 力和 文 化 能 力 ； 其 它。 企 业 具 有 的 满 足无 形 资 产 特征 的其 ⑦ 指 ② 对于根据可获得的情况 判断 ，无法合理估计其使用寿命的无形资 它 经济 资源 ， 企 业 的广 告 材 料 。 如 产， 应作为使用寿命不确定的无形资产。 ③对于使用寿命不确定的无 ２ 无形资产的内涵 比较 形资产 ， 在持有期间内不需要摊销 ， 但需要至少于每一会计期末进行 ２１ 无 形 资产 的概 念 比较 原 准 则 中无 形 资产 是 指 企 业 为 生产 ． 减 值测试。按照《 企业会计准则第 ８号—— 资产减值》 的规定 ， 需要 商 品 或 者 提供 劳 务 、 出租 给他 人 ， 为 管 理 目的而 持 有 的 、 有 实物 或 没 计提减值准 备的 ， 相应计提有关的减值准备。 如果有证据表明其使 用 形 态 的 非 货 币性 长 期 资产 ， 为可 辨 认和 不可 辨 认 无 形 资产 。 可辨 分 不 寿 命 是 有 限 的 ， 应按 照会 计 估 计 变 更 处理 ， 按 照 无 形 资产 准 则 中 则 并 认 无 形 资产 是 指 商 誉 ， 不 包括 自刨 商誉 ， 购 商誉 按 照 无 形 资 产核 但 外 关 于 使 用 寿命 有 限无 形 资 产 的 处理 原 则 进 行 处理 。 算， 在一定年限内摊销。 新准则无形资产是指企业拥 有或者控制的没 ４２ 摊 销 方 法 的 比较 新 ；则 认 为 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资产 ， ． 隹 其 有 实物 形 态 的可 辨 认 非 货 币性 资 产 ， 强调 了 无形 资 产 的 可辨 认 性 ， 商 应 摊 销 金额 应 当在 使 用 寿 命 内 系统 地 合理 摊 销 ，即 企业 选 择 的 无 形 誉 因不 符合 无 形 资 产 的 可辨 认 性 标； 隹，被 明确 规定 排 除 在 无 形 资产 资 产 摊 销 方 法 ，应 当反 映 企业 预 期 消 耗 该 项 无形 资 产 所产 生 的未 来 隹则 之 外 。 企 业 合 并 所 形 成 的 商 誉 ，按 照 企 业 会 计 准 则 第 ２ Ｏ 经 济 利 益 的 方式 ； 法 可靠 确 定 消耗 方 式 的 ， 当 采用 直 线 法摊 销 。 无 应 号 — — 企业 合并 》 二十 三 条 的规 定 ， 少应 当在 每年 年 度 终 了进 行 第 至 可见 ， 新准 则 采 用 的 摊销 方法 更 灵 活 ， 再 局 限于 １准 则 规定 的直 线 不 臼 减值 测 试 ， 不 用按 照一 定 的 年 限每 年 进 行 摊 销 。 而 法 ， 能 反 映摊 销 的 经 济 实质 。 更 ２２ 基 本特 征 比较 无 形 资 产 主要 具 有 如 下 特 征 ： 不 具 有 实物 ． ５ 无 形 资产 披 露 的 比较 形态 ； （ 形 资 产 具 有可 辨认 性 ； 无 形 资 产 属 于 非货 币性 资 产 无 ４

维普资讯
‘ 形 资 产 ＂ 在 ‘ 无
新 准 与 际 计 则 比 旧 则 国 会 准 的 较
闰 如 华
一
、
无形资产定义的 比较
有的、 没有实物形态 的可 辨认 无形 资产。 研究 阶段的支 出和开发阶段 的支 出两部
旧准则将无形 资产定义为企业 为牛 可见 Ｉ Ｓ ８将商誉排除在无形资产核算 分 ， 规 定 把 研 究 阶段 的支 出 费用 化 ， Ａ３ 并 于 产商品 、 提供劳务 、 出租或 为管 王企业集 之外 ，只在 Ｉ Ｓ２（ 甲 Ａ ２ 企业合并 ）中反 映。
一
计准则在 无形 资产 的定 义 Ｉ 保持 一致 ， 充分地 体现了我闰会汁的Ｈ际趋同性。 ｌ Ｓ ８对 无形资产 的定 义足 ：无形 Ａ３
小部分。
究 支 山资本化来虚 增利润 ，达到盈余 管
产是指 为用于商 品或 劳务 的牛 产或供
新 准则借鉴 斟际会 汁准则 ，把企业 理 的 日的 。
相关合 同 、资产或 负债一起 ，用 于山 在 旧准则 中，对于企业 自行 研究开
售、 转移 、 授予许 可 、 租赁或者交换 ， 或 发 的无 形资产 ， 其研究 开发 费用 ， 都足 确 切 、 完整 ， 也符合 国际会 汁准则 的相关 是它 的权利源 自合 同性权利 或其他法定 在 发牛时确认 为 当期 费用 ，而 只有依 法 界定 ， 同时也存在一些 问题 ：首先 ， 但 加
网 财 务 日 的而 持 有 的 、无 实 物 形 态 的非 Ｉ Ｓ ８认为 ， Ａ３ 企业购买合并 中产牛 的商誉
发生 时 汁入 当期损益 ；而开发 阶段 的支
出可 以 资 本 化 ，在 同 时 满 足 准 则 所 列 出
货 币性 长期资 产。无形资产可 分为可辨 代表了预期 的未来超 额经济 利益 ，它可 的一系列条件时 。确认 为无形资产。 认无形 资产和不 可辨认无形 资产。不可 能 产生于购 入的可辨认 资产之问 的协 同 新 准则规定无形 资产 所满 足的条件

一
、
支出 ， 能够证 明具备技术 可行 、 利益 能产 生 、 能力 完成 、 有 成 本能 可靠 计量等五项 条件时 ， 当确 认为无 形资产 。旧准则 应 仅对 自行 开发 并依 法 申请 取 得的无 形资 产 的人账 价值 提 出 了要求 ， 旧准则规定 ， 如 自行 开发并 依法 申请 取得 的无形 资 产， 其入账价值应按依 法取 得时发 生 的注册 费 、 师费 等费 律 用确定 ； 依法 申请取得 前发 生的研 究 与开发 费用 ， 于发 生 应 时确认为 当期费用 。 五 、 始计量部 分 内容发生变化 。购 买无形 资产 的价款 初 超过正常信用条件延期支付 的， 无形资产 的成本 为其等值 现 金价格。实际支付的价款与确认 的成 本之 间的差额 ， 除按 照 《 企业会计准则第 １ 号——借款 费用 》 ７ 应予 资本化 的以外 ， 应当在信用期间内确认为利息费用 。 六、 后续计量部分发生变化 。 （ ） 一 与旧准则 相 比， 准则 关于 无形 资 产后 续计 量部 新 分， 增加 了企业取得无形资产时应分 析判断其 使用 寿命 的要 求， 并对使用寿命有限 的无形资产 和使用 寿命 不确定 的无形 资产分别进行 了界定 。对于使 用 寿命 有 限 的无形 资产 应 当 估计该使用 寿命 的年限 或者构 成使 用寿命 的 产量 等类似 计 量单位数量 。 （ － 无形资产摊销 的变化 。新 旧准 则均要 求无 形 资产 －） 成本应 当在使用寿命 内系统合理 地摊销 。但 与 旧准 则相 比 ， 新准则肯 以下方面变化 ： １ 新准则规定 了无 形 资 产摊 销 的 起讫 时间 ， 比较 概 、 但 括。而旧准则只规定 了无形资产摊销 的起始 时间 ， 而未 明确 提 出终 结时间 ， 并且 规定 的起始 时 间也 比较 具体 ， 旧准 则 如 规定 ， 无形资产的成本 ， 自取 得 当月起 在 预计使 用年 限 内 应 分期平均摊 销。而新 准则则 规定 ， 业摊 销无形 资 产 ， 当 企 应 自无形资产 可供使用 时起 ， 至不再作为无形 资产确认时止 。 ２ 旧准则规定无 形资产摊销期 限 比较具体 ， 提 出无形 、 在 资产应在预计使用年 限内分期平 均摊销要 求的 同时 ， 对预 也 计使用年限超过相关 合 同规定 的受益 年 限或 法律 规定 的有 效年限的情况下 ， 如何 确定无 形资产摊 销年 限作 出了原则 应 性 的确定 ： 如合 同规定 了受益 年限但法律 没有规定 有效 年限 的， 摊销年 限不应超 过受 益年 限 ； 同没有 规定受 益 年 限但 合 法 律规定 了有效年 限的 ， 销年 限不 应超 过有 效 年 ； 同规 摊 合 定 了受益年 限 ， 法律 也规定 了有 效年 限 的， 销年 限不 应 超 摊