自建固定资产计税基础若干问题论文

自建固定资产计税基础若干问题探讨【摘要】实际发生的全部合理支出是企业自建固定资产的入账价值，也是其计税基础。

但是，在自建固定资产支出的确认标准、支出的计量标准方面，税收的相关规定并不明确。

本文从确认和计量两方面对自建固定资产计税基础和账面价值的差异进行分析，在此基础上提出税收政策建议。

【关键词】计税基础；账面价值；确认；计量
企业自建固定资产，按照企业会计准则规定确认和计量建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成账面价值，按税收相关规定确认和计量竣工结算前发生的支出形成计税基础。

实际发生的全部合理支出是企业自建固定资产的入账价值，也是其计税基础。

但是，在自建固定资产支出的确认标准、支出的计量标准方面，税收的相关规定并不明确，且与会计存在较大差异。

一、支出的确认
1、计税基础和账面价值确认的截止时点存在差异。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第五十八条第二款规定，企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

竣工结算是指施工企业按照合同规定的内容全部完成所承包的工程，经验收质量合格，并符合合同要求之后，向发包单位进行的最终工程价款结算，分为单位工程竣工结算、单项工程竣工结算和建设项目竣工总结算。

按税法规定，是以单项工程结算或是以整体工程结算为截止时点呢？另外，竣工结算不同于竣工决
算，办理竣工决算的相关支出将无法确认为自建固定资产的计税基础。

因此，“竣工结算”不能作为确认自建固定资产计税基础的截止时点。

《企业会计准则第4号——固定资产》（财会【2006】3号）第九条，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

“达到预定可使用状态”需要合理的职业判断，可资借鉴的经验是《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条列举的几个方面。

据此可知，确认企业自建固定资产账面价值的截止时点，并不一定以竣工结算也不一定以竣工决算为标志。

另外，自建固定资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，且为使该部分资产达到预定可使用所必要的购建活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，利息资本化的截止时点既不绝对是单项工程完工，也不绝对是建设项目竣工。

2、是否确认为自建固定资产支出存在差异。

根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），均应进行企业所得税汇算清缴。

试生产产品的收入不属于不征税收入及免税收入，应该计入当期应纳税所得额，而相应的成本也应允许扣除。

按照企业会计准则，试生产产品由于成本无法可靠计量而不能确认营业收入，以试生产收入减去销售费用和销售税金后的净收入冲减自建固定资产支出，同时将试生产费用计入建设支出。

税收和会计对同一
交易或事项确认为何种会计要素出现了分歧，建设过程中的各项索赔、违约金、尚未动用的专门借款产生的收益等收入亦然。

竣工结算，即使是竣工决算，可能会因为各种原因提前或滞后，从而对自建固定资产支出造成影响；试生产期间，固定资产并不能确定已达到预定可使用状态，还属于资本化期间，取得的收入应当冲减自建固定资产支出。

比较而言，企业会计准则对自建固定资产账面价值确认的相关规定更合理；
二、支出的计量
计量标准的差异是形成自建固定资产账面价值和计税基础差异的根本原因。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》中明确：包括原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等构成固定资产必须的、具有直接关系的支出，都应作为计税基础。

税收相关法规对经营期间的业务招待费、借款利息等税前扣除标准规定较多，是否适用于自建固定资产的计税基础的计量呢？又会形成怎样的差异呢？我们对此略作分析。

1、领用自产产品或外购材料，由于其所有权未发生转移，除成本外，仅需将相关的进项税金转出计入自建固定资产支出。

如果领用的自产产品或外购材料计提了减值准备，企业所得税法是不允许的，减值准备金额形成账面价值小于计税基础的差异。

2、自建固定资产在建设期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入资产成本，税收政策的计量标准和企业会计准则的
差异体现在以下方面：
（1）企业在生产经营活动中向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得税前扣除；（2）企业接受关联方债权性投资，超过财政部、国家税务总局对债权性投资与权益性投资比例标准部分发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

税法规定了借款费用不能全额扣除，有标准限制，而企业会计准则规定借款费用据实列支。

如果针对“生产经营活动”的规定（实施条例第三十八条）同样适用于借款费用资本化，如果“不得在计算应纳税所得额时扣除”（所得税法第四十六条）涵盖资本化的借款费用分期折旧扣除，则借款费用资本化金额因计量标准不同而形成自建固定资产账面价值大于计税基础的差异。

3、建设管理费是指从项目开工之日起至办理竣工决算之日止发生的管理性质的开支，包括管理人员工资及附加、办公费、差旅交通费、业务招待费、竣工验收费等，显然是自建固定资产必须的、具有直接关系的支出，但支出多少才算合理，没有明确的税收标准，企业会计准则以实际发生为计量标准，企业可能出于粉饰财务业绩目的而混淆经营费用和建设费用，歪曲自建固定资产的计税基础。

在《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）中对国有建设单位和使用财政性资金的非国有建设单位的建设管理费的总额控制
数以项目审批部门批准的项目投资总概算为基数，并按投资总概算的不同规模分档计算，可资借鉴。

对于管理费中的业务招待费，一种观点认为，它不属于自建固定资产必须的、具有直接关系的支出，不构成计税基础；另一种观点认为，可参照“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”的规定，将业务招待费的60%计入计税基础。

企业会计准则规定据实列支，财建[2002]394号文规定，业务招待费不超过建设管理费总额的10%。

显然，不构成计税基础的观点太绝对，计入60%的说法因不能和企业收入相联系而失去总额控制标准。

计量计税基础的管理费标准亟待明确。

三、关于自建固定资产计税基础的几点政策建议
1、计税基础和账面价值共同指向自建固定资产实际发生的全部合理支出，因此在确认标准方面应当保持一致，建议完全采用企业会计准则的相关规定。

2、计税基础和账面价值的差异，仅仅因为计量标准的不同而存在。

税务管理机关应针对自建固定资产的包括可研、勘察设计、监理等费用在内的支出，制定明确的强制性规定，使计税基础的计量有法可依，有据可查。

3、建立自建固定资产计税基础备案制度。

企业自建固定资产办理竣工决算后应及时向主管税务机关提交竣工决算报告、计税基础和账面价值差异证明资料等进行申报；主管税务机关建立企业自建固定资产计税基础档案，并保留核查的权利，依法对不当行为作出税收处理。