1.甲公司于2007年4月1日通过发行普通股500 000股，每股面值1元，股票公允价值620 000元，另支付佣金、手续费等30 000元，占乙公司有表决权资本的10％，甲公司用成本法核算对乙公司的投资。2007年4月10日乙公司宣告派发现金股利50万元，2007年5月10日乙公司支付现金股利；2007年乙公司净利润为200 000元（假定利润均衡发生），未宣告现金股利；2008年发生亏损100 000元，2009年1月20日甲公司将上述股票转让250 000股，实得款项310 000元。
要求：完成甲公司上述业务的会计分录。
2.A公司于2007 年1 月1 日以1035万元（含支付的相关费用1 万元）购入B公司股票400万股，每股面值1 元，占B 公司实际发行在外股数的30％，A 公司采用权益法核算此项投资。2007
年1 月1 日B 公司可辨认净资产公允价值为3000 万元。取得投资时B 公司的固定资产公允价值为300 万元，账面价值为200 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2007 年1 月1 日B 公司的无形资产公允价值为100 万元，账面价值为50 万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007 年B 公司实现净利润200万元，提取盈余公积40 万元。2008 年B公司发生亏损4000 万元， 2008年B公司增加资本公积100万元。2009 年B 公司实现净利润520万元。假定不考虑所得税和其他事项。
要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录（金额单位以万元表示）。
【答案】
（1）2007 年1 月1 日投资时：
借：长期股权投资1035
贷：银行存款1035
长期股权投资的初始投资成本1035 万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额900（3000×30%）万元，不调整长期股权投资的初始投资成本
解读新长期股权投资
口上海大学 刘瑞丹王文华／撰稿
【摘要】２００６年新颁布的会计准则对长期股权投资做出了修订， 在核算的范围、初始投资成本确定、期末计量等方面发生了较大变动。 笔者预期采用成本法核算对子公司的投资、股权投资差额的取消，以 及不能转回计提的长期投资减值准备等重大调整方面会对企业财务 状况发生较大影响。 财政部２００６年２月１５日颁布了新的《企业会计准则》，这是继 １９９２年发布《企业会计准则》后的一次重大调整，企业会计准则的全 面出台标志着我国企业财务进入了一个与国计会计惯例趋同的新时 期。其中《企业会计准则第２号——长期股权投资》对长期股权投资做 出了规范，笔者就新长期股权投资准则的主要调整方面、核算方法及 其对企业财务状况的影响谈一些看法。 一、成本法的主要调整方面 （一）核算范围变化：在原核算范围基础上，新准则对有控制权的 投资（对子公司投资）采用成本法核算，而原准则采用权益法，新的变 化与国际会计准则处理方法一致。调整原因是在有控制权的情况下权 益法所提供的信息，使用者可以通过合并报表得到，采用成本法则更 能重点反映投资资产的业绩。 （二）初始投资成本的确定：原准则以投出资产的账面价值作为初 始投资成本ｉ新准则对企业合并和非合并两种情况分别规定： １．同一控制下的企业合并取得的股权投资以取得被投资方所有 者权益账面价值的份额作为初始投资成本。长期股权投资初始投资成 本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间 的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【例１】ＡＢＣ公司支付现金１５００万元取得ＸＹＺ公司６Ｏ％的 股权，（ＡＢＣ和ＸＹＺ受同一方控制），投资时ＸＹＺ公司的账面价值 为２０００万元。投资时ＡＢＣ公司资本公积２００万元，盈余公积 １５Ｏ万元。 会计处理： 借：长期股权投资——ＸＹＺ公司 １ ２００００００ 资本公积 ２００００００ 盈余公积 １ ００００００ 贷：银行存款 １５００００００ ２非同一控制下的企业合并情况下，初始投资成本为付出资产的 公允价值。账面价值与公允价值之间的差额计八当期损益，反映在营 业外收支中。投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨 认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资 成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 应当计八当期损益。 【例２】ＡＢＣ公司以一台设备换取ＸＹＺ公司６０％股权（ＡＢＣ和 ＸＹＺ为非同一控制），换出设备的账面价值为３２０万元，已提折旧３２ 万元，公允价值为２５０万元。合并时被购买方可辨认净资产公允价值 为４００万元。 会计处理： 借：长期股权投资——ｘＹＺ公司 ２４０００００ 累计折旧 ３２００００ 商誉 １０００００ 营业外支出 ３８００００ 贷：固定资产 ３２０００００ 换出资产公允价值２５０万元与账面价值２８８万元的差额计入营 业外支出，初始投资成本２５０万元与被购买方可辨认净资产公允价 值份额２４０万元的差额１０万元确认为商誉。 ３非企业合并取得长期股权投资，初始投资成本为付出资产的公 允价值。
权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据母公司享有子公司所有者权益份额的变动对投资的帐面价值进行调整并确认投资损益的方法。权益法会计处理的内容是： ①母公司各期期末按应享有或应分担的子公司当年实现的净利润（或亏损）份额，调整投资的帐面价值，并确认为投资损益； ②母公司收到或有权收到子公司宣告分配的利润或现金股利时，相应减少投资的帐面价值； ③投资发生时，投资成本与子公司所有者权益帐面价值中母公司应享有份额的差额（我国投资准则中称为股权投资差额），母公司应在一定的期限内进行摊销； ④母公司与子公司之间发生的内部交易的未实现损益应按投资比例加以抵销，相互间所发生的债券赎回业务的推定损益应予确认。一般而言，只按上述①②进行会计处理称为简单权益法，而对上述四个方面的内容都加以处理则称为复杂权益法，亦称完全权益法。我国投资准则对权益法的要求是进行上述第①②③项核算，对第四项不予考虑。要明确权益法究竟应包括哪些核算内容，必须对权益法所反映的会计主体有明确的界定。 一、权益法所反映的会计主体的再认识 一个独立法律个体一般就是一个会计主体，但在特定情况下，为强调经济实质，会计主体也可超出法律主体的范围。当投资企业对被投资单位的经营方针、财务决策、利润分配政策等施加重大影响，形成母公司与子公司（附属公司）的经济关系时，母公司经济活动实际上已超过自身的法律主体范围，子公司的经济活动则属于母公司的一项重要组成部分。权益法下，会计主体反映的就是这一经济主体的概念，而非法律主体，母公司投资收益的核算将其在子公司所有者权益中享有的份额所产生的收益机为同一会计主体的内容。 二、长期股权投资差额的摊销 母公司以货币或其他资产对外投资，取得子公司一定份额的股权，投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产帐面价值存在一定差额。该差额的摊销与否对投资企业的投资收益和净利润产生影响。权益法下，母公司强调的会计主体包括子公司中应享有的份额，长期投资以获得时的公允价值入账，该项经济资源所产生的投资收益也必须与投资成本相匹配。而子公司各期所确认的收益是按原有历史成本的摊销计算出来的收益，母公司如果以该收益为基础按持股比例计算出投资收益，显然与其投资成本不配比，歪曲了投资收益的真实价值。因此，为正确计量母公司各期的投资收益，必须将股权投资差额分期摊销。投资准则规定，合同规定了投资期限的，按合同规定的投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，投资成本超过应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不超过十年的期限摊销，投资成本低于应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不低于十年的期限摊销。可见，由于股权投资差额的借项在未来期间形成利润的抵减因素，摊销期限规定最高值，投资收益的抵减在较短时间内完成；而股权投资差额贷项在未来期间形成收益，摊销期限规定最低值，投资收益的增加在校长时间内完成，这也是谨慎性原则在我国具体会计准则中应用的表现。[!--empirenews.page--] 三、内部交易未实现损益的抵销及债券赎回业务推定损益的确认 在权益法下，子公司所有者权益中母公司部分为母公司的一个内部经济实体，子公司的其他股东权益部分则为母公司的一个外部经济实体，母子公司之间发生的业务往来按投资比例视为与两个经济实体进行交易，第一个实体为母公司的一个内部单位，各期所有未实现的损益均应全部抵销；第二个实体为独立的外部经济单位，也就不存在任何抵销事项。对债券赎回引起的推定损益确认问题，道理同样如此。 长期投资的内部交易的抵销，与合并报表编制的抵销有相似之处，但它只涉及有关未实现损益的抵销及债券赎回业务的推定损益的确认，而与相互间债权债务的抵销无关。 l．母子公司之间存货购销业务来实现损益的抵销。在母子公司相互销售存货的情况下，存货来最终出售给第三方之前，销售业务中所确认的收益实际上含有一部分未实现损益，期未核算时必须对投资收益与长期投资帐户加以抵销。举例如下： 例1：母公司对子公司的投资比例为50％，某一会计期间，母公司向子公司销售存货，销售收入为1200元。销售成本为1000元。该批存货子公司当期对外销售一半，获得销售收入750元，期末存货帐户中该批在货的成本为600）元。这笔业务中，母公司因存货铝售确认的销售利润为200元（1200－1000），子公司当期确认收益150元（750－600），母公司享有的投资收益为75元（150×50％），简单权益法下母公司由于该笔业务实现净利润275元（200＋75）。实际上，母公司当期确认的销售利润200元中，由于该批存货在子公司中并未完全对外销售，不能满足销售收入确认的实现原则，因此在复杂权益法下，必须对该部分未实现的损益加以抵销。该笔业务全部未实现的收益为100元，母公司投资比例为50％，因此应抵销的投资收益应为50元，会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。下一会计期间，如果该笔存货已对外销售，则母公司应补计上期未确认的销售收益，会计分录为：借：长期投资刘元；贷：投资收益50元。 2.内部计提坏帐费用的抵销。企业期末一般按一定的百分比对应收帐款余额计提坏帐准备，对于母子公司之间的应收应付款业务，该部分计提的坏帐难备，在权益法下并非母公司真正的费用支出，各期期末应对该计提的坏帐费用按投资比例加以抵销。举例如下： 例2：母公司对子公司的投资比例为50％，某期间母子公司发生的应收应付帐款中，期末母公司的内部应收帐款余额为1000元，按5％的比例提取坏帐准备50元，则期末应抵销的投资收益为万元（5×50％），会计分录为：借：长期投资万元；贷：投资收益25元。 3．长期资产内部交易未实现损益的抵销。长期资产的内部交易分为固定资产与无形资产的内部交易，在购买方未将长期资产摊销完毕或作为存货出售给第三方之前，销售方确认的损益中所包含的未实现损益部分应按投资比例进行批销。举例如下： 例3：母公司某年年初向子公司出售一项固定资产，成本为1000元，收入为1200元，固定资产估计使用寿命为10年，母公司占干公司的投资比例为25％。该笔业务中，固定资产转让时母公司确认收益200元，在复杂权益法的会计主体观下，该项收益的25％份额（50元）实际上为母公司自身的内部交易所产生，必须随子公司各期计提的折旧费比例而分期确定，如果子公司采取直线折旧法，则母公司各期确认的收益为5元。销售当期，母公司确认的200元收益中，75％份额已经实现，而25％份额为未实现的部分。会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。同时第一期期未确认已实现的收益部分，会计分录为：借：长期投资5元；贷：投资收益5元。在固定资产的折旧年限内，以后各期分别确认5元的投资收益。[!--empirenews.page--] 4．债券业务推定损益的确认。复杂权益法下，母公司（或子公司）从市场上购买子公司（或母公司）发行在外的债券时产生的推定债券赎回损益应按投资比例加以确认。举例如下： 例4：母公司向外发行债券，债券票面价值为100元，某期期初，该债券每一单位的折价余额为5元，子公司以110元的价格从市场上购买一个单位的母公司债券。债券的票面利率为10％，剩余发行时间为5年，母公司对子公司的投资比例为50％。对母公司股东来说，该笔债券赎回业务实际是发生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的赎回损失。由于母公司当期确认财务费用为11元（10元应付利息加1元折价摊销），于公司当期确认债券投资收益为百元（10元应收利息减2元债券投资摊销），两者相抵后余额的50％为1．5元，因此，在复杂权益法下，母公司期末应补记确认的投资损失为6元（7．5－1．5），也即期末母公司应付债券的帐面价值96元与子公司债券投资帐面价值108元差额的50％，会计分录为：借：投资收益6元；贷：长期投资6元。在债券赎回的后续期间，母公司各期确认利息费用11元，子公司各期确认债券投资收益8元，两者差额的50％是由于母子公司的计价方法不同而产生的，实际上在债券赎回期间母公司已经确认为赎回损益，因此在后续期间该差额必须加以抵销。会计分录为：借：长期投资1．5元；贷：投资收益1．5元。 以上论述清楚地表明，在企业业务范围不断扩大，组织形式日益复杂的经济环境下，复杂权益法处理更符合母公司实际经济情况，它具有以下优点：第一、投资收益的确认以完全意义上的母公司为核算范围，完整地体现了权责发生制原则，会计报表中所反映的经营业绩及净资产规模更接近于母公司的真实经济情况。
第四章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
【例题1·多项选择题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（ ）。
A.对子公司的投资 B.对联营企业的投资
C.对合营企业的投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资
E.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资
『正确答案』ABCE
『答案解析』企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。
二、企业合并形成的长期股权投资
【例题2·单项选择题】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（ ）。
A.购买价款
B.购买价款加相关费用
C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额
D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额
『正确答案』D
【例题3·单项选择题】 甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于2×11年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票，该股票每股面值为1元，每股市价为6元。乙公司2×11年3月1日所有者权益账面价值总额为2 000万元，公允价值总额为2 800万元。甲公司2×11年3月1日股本为5 000万元，资本公积（股本溢价）为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元，盈余公积的计提比例为10%。
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下面第1至2小题。
1.甲公司取得该项长期股权投资的入账价值是（ ）万元。
A.9 000 B.1 200 C.1 680 D.3 288
『正确答案』B
『答案解析』2 000×60%＝1 200（万元）
2.甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（ ）万元。
