公司分立涉及的税务问题

股权转让过程中的税务问题

甲开发商于2004年取得土地一宗，帐面价值为1亿元，公司资本金为2000万元(A股东1200万元，B股东800万元)，银行贷款8000万元。由于资金存在问题，一直没有开发。2007年上半年某房地产集团拟100%收购该公司股权，该土地市场价值1.4亿元。某房地产集团与甲开发商的股东以及达成协议，以6000万元购入2000万元的股权，银行贷款由某房地产集团负责归还。

请问：

1)股权转让是否缴纳土地增值税?

2)股权转让溢价是否缴纳企业所得税和个人所得税?

3)支付的股权转让溢价款，如何进行帐务处理?能否计入开发项目成本?

4)这种方式对某房地产集团对于该项目的企业所得税、土地增值税汇算是否有利?

答：1、股权转让不涉及土地增值税问题。

2、由于甲房地产企业的股东有两个一个是A股东，一个是B股东，A股东占60%，B股东占40%，这里某房地产企业是以支付现金受让股权的，因此，受让股权的价格为6000万现金，甲房地产企业的初始资本金为2000万元，这里就存在4000万元的股权转让溢价，这里的股权转让溢价，对于甲房地产企业的A、B股东就存在所得税问题，如果是个人股东就按财产转让所得缴纳个人所得税，如果为企业股东，就按溢价缴纳企业所得税。

3、由于这是一个股权转让的问题，一般在公司股权转让前，甲房地产公司应对资产进行评估，在会计上按评估后的价格确认资产的账面成本，对于评估增值的部分，甲房地产企业应缴纳企业所得税。比如这里，土地的账面价值为1亿，评估后价值1.4亿，则对于4000万的评估增值，甲房地产企业应该缴纳企业所得税。由于是股权转让，某房地产公司是将6000万直接支付给甲房地产企业股东的，与甲房地产企业无关，因此，甲房地产开发企业不进行帐务处理，叮叮小文库

- 2 只要在工商登记做变更企业股东处理就可以了。这里也就不存在股权溢价进开发成本的问题。而是由于甲房地产企业在股权转让时必须进行资产评估，评估增值的部分实际就是股权转让溢价的部分，但这部分所谓的溢价也就是评估增值要进开发成本的前提是该房地产企业必须将评估增值部分先缴纳企业所得税。如果甲房地产企业不进行资产评估就转让股权的话，资产评估增值就不能在账面上体现出来，这样股权转让溢价部分也就无法进入开发成本，实际评估增值部分要进开发成本的前提，是评估增值甲房地产企业必须先缴纳企业所得税。

第 1 页 共 10 页 合作建房所涉及的税务问题

人们通常把合作建房地产等同视之,并交互以至代替使用。但严格来说，合作建房是广义的联合开发房地产，包括以各类形式联合开发土地、建设房屋建筑等行为，且不限于商业性房地产开发。而狭义的联合开发房地产主要是指商业性开发，即双方(或多方)当事人约定，由一方提供建设用地，另外一方提供资金、劳务和技术等，合作开发房地产项目，合作方共担风险、共享收益的一种房地产开发模式，最为常见的是以房地产开发企业为主体的联合开发。本文将以案例为线索(但不限于案例涉及的情形)，探讨包括联合开发在内的多种合作建房形式的税务处理问题。

案例：A公司为一家投资公司，其市场开发部门看好B公司一块目前利用率较低的土地，经过初步市场调研认为其进行房地产开发的潜力极大，同时了解到B公司是一家经营困难的小型国有企业，因而企业和主管部门都愿意在条件较为优惠的前提下，拿出一部分规划用途为综合用地的土地进行房地产开发。A公司市场部人员经过多方调研，在进行了可行性论证后提出如下方案：方案一，A、B公司合作建造普通住宅，设计方案确定后，由A公司出资金，B公司出土地，共同建设完成后按一定方式分配房地产，各自处置，方案二，A、B公司联合C房地产公司共同开发高档商住小区项目，设计方案确定后，由A公司出若干资金，B公司出若干亩土地，C公司报建并组织实施建设项目，不足资金由C公司筹集，建成的商住楼由三家企业按一定方式分配，经调查，方案所涉及行政审批事项均得到妥善解决，合作可顺利进行。

说明：合作建设房地产可能涉及多个税种，主要包括营业税、土地增值税、企业所得税(或个人所得税)、契税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等。通常只要前三个税种的征免情况和税基明确后，契税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等的计算就比较简单、明晰，故本文主要就前三个税种加以分析。

一、营业税

目前合作建房所涉及的营业税问题相对比较明晰，其具体规定主要见于国家税务总局发布的《营业税问题解答(之一)》(国税[1995]156号)。按该文规定，合作建房，是指由一方(以第 2 页 共 10 页 下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方)提供资金的合作建房，合作建房的方式一般有两种，我们结合案例分别分析如下。

1 借壳上市涉及的相关会计及税务问题研究

一、借壳上市的定义及我国目前主要的借壳上市模式

1、借壳上市的定义

作为一种间接上市途径，借壳上市是指非上市公司通过权益互换、定向增发等方式进入上市公司，并取得该上市公司的控制权，实现其上市的目标。其中，上市公司称之为“壳公司”，非上市公司则称为“借壳公司”。借壳上市有广义和狭义之分，其中狭义是指通过资产置换形成净壳，再通过定向增发使借壳公司完成反向收购成功上市；广义的借壳上市还包括“母”借“子”壳集团整体上市和“买壳上市”。

2、 借壳上市分为三种模式：

（一）集团公司借壳上市

即集团公司借助下属某一上市公司，而将集团公司的其它非上市资产予以置入，从而实现非上市公司资产的上市。

（二）正向并购借壳上市

非上市公司通过收购作为壳资源的目标上市公司，取得目标上市公司的实际控制权，然后通过资产配换，实现非上市公司资产的上市。

（三）反向并购借壳上市

通过作为壳资源的目标上市公司，通过向非上市公司的股东增发新股的方式，取得非上市公司的全部或大部份股权，以此将非上市公司的资产置入上市公司，同时通过获得增发股份，非上市公司的股东获得上市公司的控制权。 2 二、国外关于企业合并和借壳上市会计处理规范变迁

十九世纪末二十世纪初，企业合并浪潮袭击制造业。从1901年美国钢铁公司编制合并报表开始，会计界展开了对合并会计方法的讨论。现将国际上重要的关于企业合并会计处理文件整理如下，从而反映其发展轨迹及趋势。

时间 组织 文件 内容 影响

1950年 CAP 第40号会计研究公报《企业合并》（ARB40） 提出了企业合并的两种方法，即购买法和权益结合法 最早的关于企业合并会计处理的权威文件；两种方法可以自由选择

1970年 APB 第16号意见书《企业合并》（APB16） 对权益法提出了12条严格的限定条件 在实务中并没有有效阻止权益结合法的滥用

1983年 IASB 第22号国际会计准则《企业合并》（IAS22） 内容与美国的基本类似，1993、1998年进行了两次修改 可以在购买法与权益结合法间自由选择

ＰｒａｃｔｉｃｅＡｎａｌｙｓｉｓＩ实务解读

企业分立业务会计与税务若干问题探讨

◎文／郭安清一、企业分立的定义财政部、国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［２００９］５９号，以下简称“通知”）对企业分立重新给出了明确的定义，即指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。笔者认为，上述定义需要探讨。（一）企业分立的主体只能是一个公司。即在一个公司基础上的“一分为二”或“一分为多”，这里的一个公司是指具有独立法人地位的一个公司。（二）公司分立既不是“转投资”设立子公司或参股公司的行为，也不是为拓展经营而设立分公司的行为。原公司与分立后的公司之间、分立后公司相互之间是彼此独立的法人关系。（三）公司的分立不是公司的完全解散，无论是新设分立还是派生分立，均无须经过清算程序而实现在原公司基础上成立两个或两个以上公司，公司分立是法律设计的一种简化程序，分立一般可分为存续分立（又称派生分立）与新设分立（又称解散分立）。二、分立业务的税务处理企业分离出去的资产是否有增值，增值部分是否要纳税，以及如何确定新企业股权的计税基础等等，是笔者要探讨的税务方面的问题。（一）分立业务的企业所得税处理《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告２０１０年４号）就重组业务所得税处理的相关程序等问题作了进一步明确，无论是存续分立还是新设分立，根据分立条件的不同，企业分立的所得税处理分为两种情况，一种适用所得税处理的一般性规定，另一种适用所得税处理的特殊性规定。并强调同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。在分立实务中，通常很少出现被分立企业的股东取得非股权支付的情形，因此一般均符合特殊重组的条件。特殊重组的情况比较复杂，现结合具体案例予以探讨。例１：涡阳远东化工机械有限公司（以下简称“化机公司”）地处安徽省，由宁波远东化工集团有限公司（以下简称“集团公司”）２００６年投资成立，公司的投资总额为１０００万元，集团公司占１００％的股份。为满足扩大经营的需要，２０１１年４月化机公司剥离部分净资产成立安徽远东重型机械有限公司（以下简称重型公司）。分立基准日，化机公司的资产负债表显示公司的资产总额为３０００万元（公允价值为３８００万元），负债２０００万元（公允价值为２０００万元），净资产１０００万元（公允价值为１８００万元）。化机公司将１２００万元资产（公允价值为１４００万元）、负债３００万元（公允价值为３００万元），剥离成立了重型公司。１．适用条件的判断依据《通知》文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上（即合理的商业目的、经营连续、权益连续），适用所得税处理的特殊性规定还需要同时符合下列三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％。由于案例中重型公司股权支付金额占交易支付总额的比例为１００％，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。２．化机公司的所得税处理依据《通知》文件的规定，由于本案例中企业分立业务符合所得税的特殊性处理条件，因此被分立企业化机公司可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，对于化机公司未超过法定弥补期限的亏损，依据《通知》文件的规定，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，但是文件未明确具体分配时是按照资产的公允价值还是账面价值计算分配比例。笔者认为按照资产的公允价值确认分配比例较为合理，则可以由化机公司在剩余的年限内继续弥补。３．重型公司的所得税处理根据前面的分析，结合《通知》文件的规定，分立企业化机公司未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按照公允价值１４００万元确定被分立资产在重型公司的计税基础。需要说明的是，如果未来重型公司转让此部分资产，在计算资产转让所得时允许扣除的金额是１２００万元，而不是按公允价值入账的１４００万元，因此需要调增应纳税所得额２００万元。此外，对于化机公司未超过法定弥补期限的亏损，可以由重型公司在剩余的年限内按分配比例继续弥补。４．集团公司的所得税处理本例中，分立企业重型公司支付的对价为１００％的股权支付，按照《通知》文件的规定，作为化机公司的股东，集团公司不视同转让旧股，购买新股处理。如化机公司股本减少（剥离出的净资产，依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本），则将减少的股本作为集团公司对重型公司投资的计税基础。如果化机公司股本不变，则集团公司对重型公司投资的计税基础为零，或按下列方法确定新股和旧股的计税基础：集团公司持有重型公司股权的计税基础＝剥离净资产／总净资产木旧股的计税基础＝１１００／１８００木１０００＝６１１．１１万元；Ｊｕｌｙ．２０１１ＩＡｃｃｏｕｎｔａｎｔＩ