关于商誉的会计思考

论文关键词：商誉 自创商誉 合并商誉 论文摘要：商誉是企业自身在长期生产、经营中逐步形成的重要资产。随着知识经济时代的到来，商誉在企业中所起的作用越来越重要。目前商誉会计还没有完善的会计核算体系，如何对商誉进行科学的确认、计量和记录一直是会计界研究的焦点和难点。加强商誉会计理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重要意义。本文从商誉的概念出发，对现有商誉会计理论存在的问题进行了分析。并对自创商誉的会计处理提出了相关建议。 一、商誉概述

(一)商誉的概念及分类商誉一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在“Commercial Goodwill”一文中对商誉的最早记录。初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901年英国的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯的吸引入的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。”19世纪末，英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”，这个概念在当时很具代表性，即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。在20世纪，商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素。可见，随着时间的推移，生产的发展，科技的进步，人们对商誉的认识有了更深入的了解。现在对商誉的一般定义为：商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉，是企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。 (二)商誉性质的流行观 20世纪70年代，美国著名会计学家Hendriksen(亨德里克森)在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。随着人们对商誉的深入了解，会计界形成了有代表性的商誉观点：一是超额盈利观。这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额盈利观”源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可辨认和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。二是剩余价值观，又称总计价账户论。这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。三是无形资源观。这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。企业存在的目的是为了取得盈利。资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。 [!--empirenews.page--] 二、商誉会计理论 (一)商誉的确认在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。首先是自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况卞，一个企业购买另一个或多个企业入股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。 (二)商誉的计量 目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，《企业会计准则第20号—企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值＝合并成本－(被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额)＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值[!--empirenews.page--][1][2][3]下一页

ｌ　ＳＨＩ　ＷＵ　ＹＵ　ＣＡＯ　ＺＵＯ　Ｉ　。　对商誉会计处理的几点思考　●鲁学生／文　黼提要：商誉是一种特殊的资产，具有不可辨认性，不能独立存在，必须依附于企业的整体　资产和经营环境。近年来，随着经济的发展，企业间的收购、并购、合并、重组等不断兴起，为防　止企业间利用合并操纵利润，规范商誉在会计中的处理成为了会计理论界和实务界关注的一　个焦点，本文主要对商誉的本质、会计处理及其减值等方面进行了探讨，并就如何完善商誉会　计的处理方法提出了看法和思路，以期有助于商誉会计的进一步发展。　一、商誉概述　商誉作为企业的一项资产，在我国会计准则中没有专　门的定义。美国著名会计学家亨德里克森（ＥＳ．Ｈｅｎｄｒｉｋｓｅｎ）　对商誉的性质从会计的角度作出了三种解释：（１）“好感价　值论”；（２）“超额收益价值”；（３）“总计价账户论”；被称为商　誉的“三元理论”。　商誉作为企业整体价值的一个重要组成部分越来越　受到企业的重视，拥有较好的商业信誉，可以为企业创造　出比同行业其他公司都要高的超额收益。我国《企业会计　准则第８号——资产减值》、《企业会计准则第２０号——　企业合并》、《企业会计准则第３３号——合并财务报表》，以　及财政部《企业会计准则解释第４号》中对企业合并费用　处理进行了修改，再次涉及到商誉内容。　我国新会计准则中，商誉已从原无形资产中予以分　离，成为了一项独立的长期资产，但商誉作为一种不可辨　认的资产，本身不能独立存在，具有附着性特征，必须与企　业的其他资产和经营环境紧密相连。它既不能单独出售、　转让，也不能以独立的一项资产对外进行投资，不存在单　独的转让价值。它只能依附于企业整体，商誉的价值是通　过企业整体收益水平来体现的。　二、商誉的形成及会计处理　商誉由自创和外购两种方式产生，自创商誉是企业在　长期的生产经营过程中逐步积累而形成的具有良好口碑、　信誉等优越条件的无形资源。外购商誉则是由于企业在并　购过程中购买方所支付的对价超出被投资单位可辨认净　资产份额的部分。目前我国会计上只对合并商誉予以谨慎　确认，而对自创商誉不予以确认。　（一）自创商誉　企业会计准则认为，企业自创的商誉，其价值确定具　有较大的不确定性，开发成本也很难从账簿中完整地反映　出来，而且其功用与其开发成本之间的关系也很不确定，　所以对于自创商誉不予以确认，其在开发过程中的广告　费、开发研究等费用一律在发生时计入当期损益。但笔者　认为，在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创　商誉的确认非常有必要，这是因为：自创商誉的确认符合　会计目标的要求，商誉在本质上能够为企业带来超额的收　益，在知识经济时代的今天，商誉在总资产中所占的比率　越来越高，企业进行产权交易时支付的商誉对价金额越来　越大。因此，为了提升会计信息质量的可靠性，确认自创商　誉显得尤为必要。　现行会计准则认为自创商誉的开发成本很难从账簿　中完整反映，笔者认为这一点并不影响商誉价值的确认，　因为会计计量仅仅是一个近似的过程和结果，在会计上也　允许出现必要的估计和判断，例如存货发出的计价方法、　固定资产的折旧年限和折旧方法的选择、各项资产的减值　准备等均依赖于会计人员的可靠估计，再者，商誉的形成　不一定就会有相应的支出，因此以形成商誉的个别因素无　法准确确定，或者商誉功效和成本之间的对应关系为由，　否定自创商誉价值的确认有失偏颇，基于此，笔者认为有　必要将自创商誉纳入现有的会计核算体系，只有这样才能　全面、真实、客观地反映企业的会计信息。　（二）外购商誉　外购商誉是指企业在合并过程中形成的。企业合并，　是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体　的交易或事项。从合并方式上看，企业合并可以分为控股　合并、吸收合并及新设合并。本质上看，企业合并是一个企　Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　２０１　１・１２・３６期　

专题：商誉会计相关问题探讨　

对商誉会计相关问题的几点思考　

●中南财经政法大学会计学院罗俊琦　

【摘要】商誉作为一种不可辨　

认的无形资产。既可以降低企业　

金融风险．又可以为企业带来未　

来超额收益．对企业生存和发展　

至关重要。随着知识经济的深入　

发展，商誉会计理论发展滞后、　

理论与实务相背离等问题越来　

越引起Ａ．４１＂１的重视．加强对商誉　

会计理论和实务的认识与探讨　

具有重要意义。本文从商誉会计　

的理论出发概述了商誉会计的　

发展历程．基于与国际比较的视　

角分析了我国商誉的会计处理．　

并进一步针对商誉会计的现状　

提出了几点改进思路　

【关键词】商誉商誉会计会计　

处理　一、商誉会计的发展演变历程　

商誉最早产生于１５７１年英国会计学　

家Ｌｅａｋｅ对“Ｇｏｏｄｗｉｌｌ”的记录（阎红玉，　

１９９９）。从法律意义上来讲，可以定义为　

“企业所取得的能使其受益的一切有利条　

件”，包括“良好名声所带来的优势”、“能　

稳定吸引人的力量”等。从会计学意义上　

来讲，具有代表性的是１８８８年一位英国　

学者把“顾客由于对企业持有好感而与企　

业保持良好关系而给企业所带来的好处”　

定义为商誉。到２０世纪，人们对商誉的认　

识上升为对超额收益的估计价值（Ｗ．Ａ．　

Ｐａｔｏｎ，１９２２）。目前普遍认为商誉就是企业　

所拥有的．能给企业带来未来超额经济利　

益的．使企业获得高于一般利益水平的无　

形价值，包括地理位置优势、良好企业形　

象、先进技术等，按来源的不同可分为自　

创商誉和合并商誉。　

商誉产生的时间较早，但纳入到会计　

理论和实务领域研究则始于２０世纪２０　

年代．其中一部较有开创性意义的著作是　

著名会计学家杨汝梅的《商誉及其他无形　

资产》。该著作对商誉这一特殊资产做了　

深入分析，不仅对商誉的范围、特征、形成　

因素做了精辟阐述．还着重将商誉与其他　

资产的使用状况尤其是无形资产的内容　

相结合起来描述，对于推动之后商誉会计　

的研究具有重大指导意义。之后３０年代　

对商誉的会计思考　

赵文礼　

（扬州弘瑞会计师事务所有限公司　江苏・扬州　２１１９００）　

摘要：经济越发展，会计越重要，经济的不断发展带来的是会计核算内涵的不断扩大和丰富。在２００６年财政部发布的企业会计准　

则中，将商誉从无形资产中分离出来，不仅表明了商誉作为无形资产的重要性，也凸显了商誉作为一项无形资产的特殊性。同　

时，会计处理由原来的摊销改为减值测试，如何对商誉进行规范的会计核算也成为研究亟待解决的问题之一。文章在对新准则有　

关变动进行分析的基础上，结合我国公允价值市场尚不完善和企业会计操作不够规范等现实状况提出了一些可操作性建议，对于　

我国商誉会计的研究具有重要的理论意义。　关键词：商誉；会计核算；减值测试　

一、弓Ｉ言　随着经济的不断发展，企业之间的竞争形式不断多样化，非　

同一‘控制下的并购即产生了商誉。在企业合并时，它是购买　

业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。简单而言，　

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价　

值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力　（如社会平均投资回报率）的资本化价值，企业整体价值的组成　

部分。现在越来越多的跨国并购认识到商誉的以及商誉核算的　

重要性，商誉是一种特殊的无形资产，它具备无形资产的所有特　

点，却又超越无形资产。无形资产需要摊销，需要计提减值，但　

是商誉每年却不用摊销，难以被对手模仿，只需要年末进行减值　

即可，具有很强的独占性。因此，正确核算和确认商誉的价值对　

企业而言至关重要。　

二、商誉会计的内涵及特点　

（一）商誉会计的内涵及分类　

商誉足一种特殊的商品，其评估价值取决于它的使用价值。　这里的使用价值不同于以往各种价值学说中的效用的概念，而　

应该被赋予新的涵义。商誉作为一种观念性的、无形的资产或　商品，其使用价值是企业的生存、竞争、发展及获利能力，而生产、　

造就这种价值的过程就是商誉的价值形成过程。商誉的使用价　

值是企业的生存、竞争、发展及获利能力，我们不能把它片面地