龙源期刊网
关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
作者：
来源：《财会学习》2015年第02期
◆政策背景
新企业所得税法自2008年实施后，财政部、国家税务总局又先后出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”。59号文和4号公告借鉴了企业重组税收政策和征管模式的国际经验，初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系，特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理。59号文和4号公告以及其他相关文件，共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。
在当前实体经济普遍产能过剩，经济增速整体下滑的背景下，鼓励和创造有利于市场主体实施并购重组的政策环境，一方面有利于企业通过资源整合来提高资源的使用效率和提升市场竞争力，另一方面也有利于化解实体经济的产能过剩、优化和调整产业结构。为促进和鼓励企业实施兼并重组，2014年3月7日，国务院发布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号），提出要充分发挥企业在兼并重组中的主体作用，并明确要修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围；抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。
2014年12月25日，财政部与国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理有关问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”），放宽了59号文关于对适用特殊性税务处理的条件。
109号文追溯自2014年1月1日起执行。109号文发布前尚未处理的企业重组，符合109号文规定的可按109号文执行。
解读《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
作者：李利威 首发：中国税网
2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师笔者现将59号文解读如下。
一、明确了“企业重组”的定义
我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。
1、企业法律形式改变
企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。
2、债务重组
债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。
3、股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
企业重组业务所得税处理政策解读
2010-04-13
新《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例就企业重组业务税务处理未进行具体规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定制定的财税[2009]59号，就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题进一步明确，该“通知”的出台弥补了一项税收政策空白。企业重组行为对于现代公司治理制度的特殊性和重要性，各国税法都对其做了专门规定，我国企业重组税收优惠政策的明确将刺激企业加快兼并重组的步伐。
一、重组业务税务处理分类
财税[2009]59号与国家税务总局令[2003]6号（自2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》）相比，新办法更为详细，重组税收负担大幅降低。根据《通知》，企业重组的税务处理分一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则适用不同的计税基础和计税方法。因为一般性税收原则出发，企业的全部资产交换都应纳税，而特殊性税务处理约等于免税。
（一）特殊性重组的税务处理
特殊性企业重组同时符合下列五个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对于一些特殊重组，适用不同的计税基础和计税方法。比如，对一些特殊的债务重组行为执行特殊性税务处理规定。其中包括，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此外，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
财政部、国家税务总局《财 政部国家税务总局关于企业重 组业务企业所得税处理若干问 题的通知》（财税『２００９］５９号）规 定．企业重组．是指企业在日常 经营活动以外发生的法律结构 或经济结构重大改变的交易．包 括企业法律形式改变、债务重 组、股权收购、资产收购、合并、 分立等 企业重组的税务处理区 分不同条件分别适用一般性税 务处理规定和特殊性税务处理 规定 一般性税务处理规定．习 惯上叫应税重组或者一般重组． 特殊性税务处理规定．习惯上叫 免税重组或者特殊重组 一、一般性税务处理 财税［２００９］５９号文件第四条 第四项规定．企业重组．除符合 本通知规定适用特殊性税务处 理规定的外．按以下规定进行税 务处理：（１）合并企业应按公允 价值确定接受被合并企业各项 资产和负债的计税基础。（２）被 合并企业及其股东都应按清算 进行所得税处理。（３）被合并企 业的亏损不得在合并企业结转 弥补。因此，绝大多数企业重组 都要按以下规定进行税务处理： １、企业法律形式改变 企业由法人转变为个人独 资企业、合伙企业等非法人组 织．或将登记注册地转移至中华 人民共和国境外（包括港澳台地 区）。应视同企业进行清算、分 配．股东重新投资成立新企业 企业的全部资产以及股东投资 的计税基础均应以公允价值为 基础确定 企业发生其他法律形 式简单改变的．可直接变更税务 登记证．除另有规定外．有关企 企
业所得税纳税事项（包括亏损结 转、税收优惠等权益和义务）由 变更后企业承继。但因住所发生 变化而不符合税收优惠条件的 除外 ２、企业债务重组 以非货币资产清偿债务，应 当分解为转让相关非货币性资 产、按相关非货币性资产公允价 值清偿债务两项业务．确认相关 资产的所得或损失。发生债权转 股权的．应当分解为债务清偿和 股权投资两项业务．确认有关债
务清偿所得或损失。债务人应当 曼 基 量＿＿－＿ ｌ 盂
按照支付的债务清偿额低于债 务计税基础的差额．确认债务重 组所得：债权人应当按照收到的 债务清偿额低于债务计税基础 的差额，确认债务重组损失。债 务人的相关所得税纳税事项原 则上保持不变 ３、企业股权收购、资产收购 被收购方应确认股权、资产 转让所得或损失。收购方取得股 权或资产的计税基础应以公允 价值为基础确定 被收购企业的 相关所得税事项原则上保持不 变。 ４、企业合并 合并企业应按公允价值确 定接受被合并企业各项资产和 负债的计税基础 被合并企业及 其股东都应按清算进行所得税 处理 被合并企业的亏损不得在 合并企业结转弥补。 ５、企业分立 被分立企业对分立出去资 产应按公允价值确认资产转让 所得或损失 分立企业应按公允 价值确认接受资产的计税基础。 被分立企业继续存在时．其股东 取得的对价应视同被分立企业 分配进行处理。被分立企业不再 继续存在时．被分立企业及其股 东都应按清算进行所得税处理。 企业分立相关企业的亏损不得 相互结转弥补。 二、特殊性税务处理规定 财税［２００９］５９号文件第五条 要求．企业重组同时符合下列条 件的适用特殊性税务处理规定： （１）具有合理的商业目的．且不 以减少、免除或者推迟缴纳税款 为主要目的；（２）被收购、合并或 分立部分的资产或股权比例符 合本通知规定的比例；（３）企业 重组后的连续１２个月内不改变 重组资产原来的实质经营活动： （４）重组交易对价中涉及股权支 付金额符合本通知规定的比例： （５）企业重组中取得股权支付的 原主要股东．在重组后连续１２ 个月内．不得转让所取得的股 权。 企业发生符合财税［２００９］５９ 号文件规定的特殊性重组条件 并选择特殊性税务处理的．当事 各方应在该重组业务完成当年 企业所得税年度申报时，向主管 税务机关提交书面备案资料．证 明其符合各类特殊性重组规定 的条件。企业未按规定书面备案 的．一律不得按特殊重组业务进 行税务处理。对企业在重组过程 中涉及的需要特别处理的企业 所得税事项．由国务院财政、税 务主管部门另行规定 重组交易各方按特殊性税 务处理规定对交易中股权支付 暂不确认有关资产的转让所得 或损失．其非股权支付仍应当在 交易当期确认相应的资产转让 所得或损失．并调整相应资产的 计税基础 非股权支付对应的资产转 让所得或损失＝ｆ被转让资产的 公允价值一被转让资产的计税基 础）×（非股权支付金额÷被转让 资产的公允价值） 符合特殊重组条件的重组 企业．按以下规定进行特殊性税 务处理： １、企业债务重组 企业债务重组确认的应纳 税所得额占该企业当年应纳税 所得额５Ｏ％以上．可以在５个纳 税年度的期间内．均匀计人各年 度的应纳税所得额。企业发生债 权转股权业务．对债务清偿和股 权投资两项业务暂不确认有关 债务清偿所得或损失．股权投资 的计税基础以原债权的计税基 础确定。企业的其他相关所得税 事项保持不变。 ２、企业股权收购 收购企业购买的股权不低 于被收购企业全部股权的７５％． 且收购企业在该股权收购发生 时的股权支付金额不低于其交 易支付总额的８５％．可以选择按 以下规定处理：（１）被收购企业 的股东取得收购企业股权的计 税基础．以被收购股权的原有计 税基础确定：（２）收购企业取得被 收购企业股权的计税基础．以被 收购股权的原有计税基础确定： （３）收购企业、被收购企业的原 有各项资产和负债的计税基础 和其他相关所得税事项保持不 变。 ３、企业资产收购 受让企业收购的资产不低 于转让企业全部资产的７５％．且 受让企业在该资产收购发生时 的股权支付金额不低于其交易 支付总额的８５％．可以选择按以 下规定处理：（１）转让企业取得 受让企业股权的计税基础．以被 转让资产的原有计税基础确定： （２）受让企业取得转让企业资产 的计税基础．以被转让资产的原 有计税基础确定 ４、企业合并 企业股东在该企业合并发 生时取得的股权支付金额不低 于其交易支付总额的８５％。以及
