特别纳税调整

一般纳税调整与特别纳税调整

纳税调整是企业所得税上的概念，分为一般纳税调整和特别纳税调整。

众所周知，企业所得税应纳税所得额的计算可以采取直接计算法和间接计算法两种方式进行。

直接计算法非常简单，用公式来表示就是：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

间接计算法相对要复杂一些，是在会计利润的基础上，根据税法规定对一些扣除项目进行纳税调增或者调减后，计算出应纳税所得额，其公式如下：

应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

间接计算法所展示的就是企业所得税所讲的一般纳税调整。

会计上的利润总额与税法上的应纳税所得额不是对等关系，必须对一些扣除项目根据税法的要求进行调增或调减，才能最终得到企业所得税上应纳税所得额。

原因在于，税法上很多项目的口径与会计上不一致，并且一些项目的扣除也有比例限制。比如，企业职工的工资薪金会计上可以多计提，但所得税前能扣除的是实际发放的，对没有实际发放的在所得税汇算清缴时要做纳税调增；企业职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。对超过部分在所得税汇算清缴时要做纳税调增。发出商品，会计不确认为收入，税法确认收入，所得税汇算清缴时要做纳税调增。企业的国债利息，会计确认为收益，税法上国债利息是免税的，可以扣除，在所得税汇算清缴时做纳税调减。

相对一般纳税调整的是特别纳税调整。所谓特别纳税调整是针对反避税而言。对于有关联关系的企业，利用转让定价、资本弱化、避税港等方式进行避税的，税务机关按照合理方法进行的调整。

一般纳税调整是企业自己在所得税汇算清缴时所进行的主动调整，而特别纳税调整则是税务机关对纳税人的避税行为进行的税收调整。

新企业所得税“特别纳税调整”的缺憾与对策

【摘 要】 文章在分析新企业所得税法特别纳税调整主要内容的基础上,指出了现行税制中存在的缺憾及其完善对策,希望能为促进我国特别纳税调整制度完善起到抛砖引玉的作用。

【关键词】 特别纳税调整; 企业所得税; 反避税

随着跨国交易的不断增加,跨国企业利用税法上的漏洞,通过关联方交易、避税港等避税手段规避所得税的现象日趋严重,同时国内对强化反避税措施的呼声也越来越高。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年12月6日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号),自2008年1月1日起施行。2009年1月8日,国家税务总局下发了《关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》,进一步明确和落实新的反避税措施。新企业所得税法以实体法的形式专设“特别纳税调整”一章,增加了成本分摊、预约定价安排、提供资料、受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款以及反避税罚则,是反避税的全面立法,凡是因不合理的安排而减少企业应纳税收入或者所得额的行为,税务机关都要进行相应的调整。

一、预约定价制(APA)

新企业所得税法第42条规定“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。”由于预约定价制的种种优点,自美国1991年初正式实行预约定价制以来,加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等都先后实行了预约定价制。预约定价制是转让定价税收管理的新机制,其实质就是把转让定价的事后调整改为预先约定,纳税人从事有关交易活动,必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易所涉及的转让定价方法,向税务机关报告,并达成一致协议,作为计征所得税的依据。如果内部交易涉及国的主管税务当局均在事前审查中认可了某项交易的转让定价符合正常交易原则,他们便不会再对该交易价格的合理性表示怀疑,从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。目前为了解决关联交易的避税问题,绝大多数国家制定了相应的转让定价税制。然而,传统的转让定价税制以事后调整为主,在长期的税务实践中暴露出了许多弊端,如,难以找到符合正常交易标准的调整价格;举证资料难以齐全,给管理上造成负担;事后调整追溯期限长,这种事后的判断一般要追溯3至5年,长一些要追溯10年甚至更久;容易造成国际间的重复征税。这些都难免给纳税人和税务机关双方带来沉重的负担,难以达到纳税调整的最优效果。为了协调税务当局与纳税人之间的关系,预约定价应运而生。APA使转让定价的政府监管从事后调整模式转变为事先协议模式,避免了事后调整模式的内在局限性,有利于税务当局和纳税人降低征纳成本,增强跨国纳税人对其经营活动的合理预期,更好地保证交易的安全性。它合理确定跨国纳税人关联交易的利润和税收,维护国家的税收利益,使税务机关将关联企业转让定价的事后审计改变为事前调查,保护纳税人的合法权益,防止跨国重复征税,也使企业被税务机关

解析反避税　器　

特别纳税调整　＇　

■　安世全　朱　婷　重庆邮电大学　

近年来，随着我国对外开放　

日益深入，中国正逐渐成为外商　

竞相投资的对象，然而在这繁荣　的背后，细究财务报告就会发现　

有大量内外资企业账面长期亏　损，从而使其得以免于或者减少　

缴纳所得税额。企业利用国内税　法上的漏洞，通过关联方交易、避　

税港等避税手段规避所得税的现　

象日趋严重，导致避税与反避税　

的斗争日益激烈，国内对完善我　国税收法律制度的呼声也越来越　

高。　

２００８年１月１日正式施行的　新《企业所得税法》，以实体法的　

形式专设“特别纳税调整”一章对　关联企业之间的反避税措施进行　

了原则性规定。为进一步明确和　

落实新的反避税措施，２００９年１　

月８日，国家税务总局下发了《关　于印发＜特别纳税调整实施办法　

（试行））的通知》（下称“办法”），　全方位、多角度规范了特别纳税　

调整的操作实务。作为反避税的　

利器，这一系列税收法规制度的　

出台，无疑给避税企业带来沉重　

的打击。本文将详细解读新企业　所得税“特别纳税调整”一章中反　

避税的核心原则对企业避税手段　

的影响，并提出一系列完善我国　反避税法规的措施。　

一、企业主要避税方式　

避税是指纳税人在充分了解　现行税收法规政策的基础上，通　

过对自身经营活动与财务活动的　巧妙安排，以合法的手段达到规　

避或减轻税负的目的。一直以　

来，税收作为加诸纳税人的一种　负担，己成为影响企业组织形式、　

市场竞争、投资决策的重要因素。　

一方面，从追求经济利益的角度　考虑，纳税人总是会千方百计的　

予以避免或减轻税款以便最大化　

利润，另一方面，由于税收法规的　不完善使纳税人有漏洞可钻，让　

企业逐渐形成了能避则避、能逃　就逃的心态。避税行为不仅减少　

了国家财政收入，导致国际资本　

的不正常流动，扰乱市场主体的　公平竞争行为，影响税收作为我　

国经济调控手段作用的发挥。在　我国，企业通过关联交易进行避　

税方式多种多样，归结起来主要　有以下几种方法：　

国家税务总局

关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知

国税发〔2009〕2号

成文日期：2009-01-08

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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

为贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理，国家税务总局制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》，现印发给你们，请遵照执行。

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附件： 《特别纳税调整实施办法（试行）》表证单书

二○○九年一月八日

特别纳税调整实施办法（试行）

第一章 总则

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第一条 为了规范特别纳税调整管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称征管法实施细则）以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）（以下简称税收协定）的有关规定，制定本办法。

第二条 本办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

第三条 转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第四条 预约定价安排管理是指税务机关按照所得税法第四十二条和征管法实施细则第五十三条的规定，对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。

第五条 成本分摊协议管理是指税务机关按照所得税法第四十一条第二款的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。