第42讲_会计卷

会计卷·专题十一·非货币性资产交换和债务重 组
重点把握随堂提示的要点和模拟题。 ·非货币性资产交换的相关概念 ·非货币性资产交换的确认和计量 ·非货币性资产交换的会计处理 ·债务重组的定义和重组方式 ·债务重组的会计处理（ ★ ） 一、非货币性资产交换的相关概念 1.货币性资产与非货币性资产的定义 （1）货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和 应收票据等； （2）非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来 的经济利益（即货币金额）是不固定的或不可确定的。 2.非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货 币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于 25%作为参考。 若低于 25%，则属于非货币性资产交换；若不低于 25%，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等 相关准则的规定。 二、非货币性资产交换的确认和计量 1.公允价值计量 （1）公允价值计量的条件 非货币性资产交换同 时 满 足 下 列 两 个 条 件 的，应当以公允价值计量： ①该项交换具有商业实质； ②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 （2）公允价值计量的会计处理原则 ①应 当 以 换 出 资 产 公 允 价 值 和 应 支 付 的 与 换 入 资 产 相 关 的 税 费 作 为 确 定 换 入 资 产 成 本 的 基 础 ，除非有确凿证据表 明换入资产的公允价值更加可靠的除外； ②换 出 资 产 公 允 价 值 与 换 出 资 产 账 面 价 值 的 差 额 计 入 当 期 损 益 。 2.账面价值计量 （1）账面价值计量的条件 非货币性资产交换不具有商业实质或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能够可靠地计量。 （2）账面价值计量的会计处理原则 ①应 当 以 换 出 资 产 的 账 面 价 值 和 应 支 付 的 与 换 入 资 产 相 关 的 税 费 作 为 确 定 换 入 资 产 成 本 的 基 础 ； ②无论是否支付补价，均 不 确 认 换 出 资 产 的 损 益 。 3.商业实质的判断 企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： （1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；
五、债务重组的会计处理 方式 债务人 债权人 应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额， 确认为债务重 以现金清 偿 应当将重组债务的账面价值与实际支付现 组损失，计入营业外支出；若 对 债 权 已 经 计 提 减 值 准 备 的 ， 应 当 金之间的差额，确认为债务重组利得，计 先 将 该 差 额 冲 减 已 计 提 的 减 值 准 备 ，冲减后仍有损失的，计入营 入营业外收入 1.将重组债务的账面价值与转让的非现金 资产的公允价值之间的差额，确认为债务 重组利得，计入营业外收入 以非现金 2.转让的非现金资产的公允价值与其账面 损益 3.债 务 人 应 当 区 分 债 务 重 组 利 得 与 资 产 转让损益 1.将重组债务的账面价值与股权的公允价 应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重 值之间的差额，计入营业外收入 债务转为 资本 组债权账面余额与股份公允价值之间的差额，先冲减已提取的 2.应当将债权人因放弃债权而享有股份的 减 值 准 备 ，减值准备不足冲减的部分或未提取减值准备的，将该差 面值总额确认为股本（或者实收资本）， 额确认为债务重组损失，计入营业外支出，同时，债权人应将因放弃 股份的公允价值总额与股本（或者实收资 债权而享有的股权按公允价值计量， 发生的相关税费， 分别按照长期 本）之间的差额确认为资本公积 股权投资或金融工具确认和计量等准则进行处理 应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重 组后债权的账面价值， 重组债权的账面余额与重组后 不附或 有条件 应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允 债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失， 计入 价值，减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益 当期损益；如债权人已计提了减值准备，应当先冲减 已计提的减值准备，减值准备不足以冲减部分，作为 债务重组损失，计入营业外支出 修改 其他 债务 条件 附或有 条件 1.修 改 后 的 债 务 条 款 如 涉 及 或 有 应 付 金 额 ， 且 该 或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负 债 确 认 条 件 的 ，债 务 人 应 当 将 该 或 有 应 付 金 额 确 认为预计负债 1.修 改 后 的 债 务 条 款 中 涉 及 或 有 应 收 金 额 的 ， 债 2. 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和 权 人 不 应 当 确 认 或 有 应 收 金 额 ，不 得 将 其 计 入 重 预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入 组 后 债 权 的 账 面 价 值 （遵循谨慎性原则） 营业外收入 3. 上 述 或 有 应 付 金 额 在 随 后 会 计 期 间 没 有 发 生 的 ，企 业 应 当 冲 销 已 确 认 的 预 计 负 债 ，同 时 确 认 营业外收入 债务重组损失 =重组债权的账面余额 -收到的现金 -接 混合 重组 方式 债务重组利得=重组债务的账面余额-支付的现金-转让的非现金 受的非现金资产公允价值 （若债权人不单独支付增值 资产公允价值（若债权人不单独支付增值税，则含增值税税额） 税，则含增值税税额）-债权人享有股权的公允价值-债权人享有股权的公允价值-重组后应付账款-重组中涉及的预 重组后债权账面价值-坏账准备 计负债 【提示】如果债权人计算债务重组损失为负数， 应冲减原确认的资产减值损失 【 经 典 真 题 · 2013 年 A 卷 】 A 公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见： A 公司 20×3 年 1 月初向 T 公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收 T 公司的款项 800 万元。在此之后，由于 T 公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A 公司已经对该应收款项计提坏账准备 400 万元。 近期，经与 T 公司协商，A 公司同意 T 公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为 700 万元。财务总监 希望注册会计师甲就 A 公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。 2.上 述 或 有 应 收 金 额 实 际 发 生 时 ， 计 入 当 期 损 益 资产清偿 价值的差额作为转让资产损益，计入当期 按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值， 重组债权的账 面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额， 确认为债务重组 损失，计入当期营业外支出 【提示】债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相 关受让资产的价值 业外支出； 冲减后减值准备仍有余额的， 应予转回并抵减当期资产减 值损失（下同）
要求： 针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答财务总监提出的问题。（不考虑 相关税费或递延所得税的影响） 【答案】 A 公司应以抵债钢材的公允价值 700 万元作为存货入账价值。重组债权的账面余额 800 万元与受让的非现金资产（抵债 钢材）的公允价值 700 万元之间的差额为 100 万元。坏账准备 400 万元冲减上述差额后仍有余额 300 万元，该 300 万元坏账 准备应予转回并抵减当期资产减值损失。
本讲小结
【考点精炼】 非货币性资产交换的会计处理（ 职 业 判 断 ） 债务重组的会计处理（ 职 业 判 断 ） 【考点链接】 企业所得税、权益性交易等。
模拟训练
优势科技股份有限公司（以下简称“优势公司”）是一家从事智能手机的生产、研发与销售为一体的高科技上市公司。 优势公司是光明会计师事务所的常年审计客户。光明会计师事务所委派注册会计师陆晔担任优势公司 2016 年度财务报表审 计项目合伙人，并委派注册会计师黄宣担任审计项目组负责人。 优势公司财务总监王强就以下事项征询注册会计师陆晔的意见： 1.为适应业务发展的需要，经与某智能手机制造商 S 公司（非关联公司）协商，优势公司决定以一项其他债权投资换入 S 公司生产经营过程中使用的 5 台专业自动化生产设备。该交易具有商业实质且不涉及相关的补价。财务总监希望注册会计 师陆晔就以上资产交易的会计处理原则提出分析意见。 2.优势公司应收甲公司货款账面余额为 900 万元，由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于 2016 年 6 月 30 日到 期的货款。2016 年 7 月 1 日，经双方协商，优势公司同意甲公司以现金 850 万元偿还该债务。优势公司对该项应收账款已计 提了 100 万元的坏账准备。财务总监希望注册会计师陆晔就以上债务重组的会计处理原则提出分析意见。 要求： 根据资料的第 1 项至第 2 项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师陆晔逐项回答财务总 监提出的问题。（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 【答案】 1.优势公司换出的其他债权投资和换入的 5 台专业自动化生产设备均属于非货币性资产，且该项交易具有商业实质，因 此， 属于准则规定的非货币性资产交换。 换出资产为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 （债务工具） 的， 换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将其持有期间形成的“其他综合收益（可转损益部分）”转入投 资收益。 2.债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营 业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的， 计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。优势公司应将收到的 超过该应收账款账面价值的金额 50 万元抵减当期资产减值损失。
在历史真题中，本专题考频较低，主要考点为债务重组的相பைடு நூலகம்会计处理，属于综合阶段卷一考试中的非重点专题。考生
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 三、非货币性资产交换的会计处理 项目 适用情形 公允价值计量 同时满足以下两个条件： 1.该项交换具有商业实质 2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 1.不涉及补价的情况 （1）若给出换入资产公允价值 换入资产成本 = 换入资产公允价值 + 支付的应计入换入资 产成本的相关税费 （2）若未给出换入资产公允价值 换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项 税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换 入资产成本的相关税费 换入资产 入账价值 2.涉及补价的情况 （1）支付补价方 换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项 税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换 入资产成本的相关税费+支付的补价 2.涉及补价的情况 （2）收到补价方 换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项 税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换 入资产成本的相关税费-收到的补价 换出资产公允价值 与其账面价值的差 额的会计处理 【小金敲黑板】 （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转相应的成本； （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益； （3）换出资产为长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的，换出资产公允 价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将其持有期间形成的“其他综合收益（可转损益部分）”转入投资收益。 四、债务重组的定义和重组方式 1.债务重组的定义 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 2.债务重组的方式 包括以下几种： （1）以资产清偿债务；（2）债务转为资本；（3）修改其他债务条件；（4）以上三种方式的组合清偿。 计入当期损益 不涉及 账面价值计量 公允价值计量适用情形的两个条件未同时满 足 1.不涉及补价的情况 换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产 增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税 进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相 关税费 2.涉及补价的情况 （1）支付补价方 换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产 增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税 进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相 关税费+支付的补价 2.涉及补价的情况 （2）收到补价方 换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产 增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税 进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相 关税费-收到的补价