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合并报表六大抵消分录在企业合并财务报表的编制过程中，为了准确反映集团整体的财务状况和经营成果，需要进行一系列的抵消处理。
这些抵消分录主要是为了消除内部交易和往来对合并报表的影响，使得合并报表能够真实地反映集团作为一个整体的经济实质。
下面我们就来详细了解一下合并报表中的六大抵消分录。
一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消当母公司持有子公司的股权时，在编制合并报表时需要将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。
这是因为从集团整体的角度来看，母公司对子公司的投资并不是一项真正的资产，子公司的所有者权益也不是一项真正的负债和所有者权益。
假设母公司以 100 万元投资取得子公司 80%的股权，子公司的所有者权益为 120 万元，其中股本 80 万元，资本公积 20 万元，盈余公积10 万元，未分配利润 10 万元。
则抵消分录如下：借：股本 80 万元借：资本公积 20 万元借：盈余公积 10 万元借：未分配利润 10 万元借：商誉 20 万元（若存在）贷：长期股权投资 100 万元贷：少数股东权益20 万元（子公司所有者权益×少数股东持股比例）二、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消母公司在确认对子公司的投资收益时，子公司也会进行利润分配。
在编制合并报表时，需要将母公司的投资收益与子公司的利润分配进行抵消，以避免重复计算。
假设子公司当年实现净利润 50 万元，提取盈余公积 5 万元，向股东分配利润 10 万元。
母公司持股 80%，则抵消分录如下：借：投资收益 40 万元（50×80%）借：少数股东损益 10 万元（50×20%）借：年初未分配利润_____万元贷：提取盈余公积 5 万元贷：向股东分配利润 10 万元贷：年末未分配利润_____万元三、内部债权债务的抵消在集团内部，母公司与子公司之间、子公司与子公司之间可能会发生债权债务关系，如应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等。
长期股权投资在编制合并报表时抵销处理作者：魏茜翁炼来源：《金融经济·学术版》2012年第04期摘要：随着企业会计政策与国际并轨，合并报表的编制技术也在不断发展，但相关准则中关于长期股权投资的抵销原理的内容分散，又没有具体的操作指南，存在许多歧义，使得编制合并报表比之以往有较大难度。
本文分三步阐述了长期股权投资在编制合并报表时抵销处理，并对特殊事项提出了自己的见解，以期为报表编制者供必要的启示。
关键词：长期股权投资合并抵销步骤新会计准则实施后，对长期股权投资的核算方法发生了改变，在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中，要求企业持有的能够对被投资企业单位实施控制的长期股权投资按成本法核算，而《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求，母公司应当以母公司和子公司的财务报表为基础，在编制合并财务报表时按权益法调整对子公司的长期股权投资后，再抵销，其抵销原理在《企业会计准则第33号——合并财务报表》及应用指南中有举例。
但由于合并报表的复杂性及准则中案例的局限性，存在许多歧义，使得编制合并报表比之以往有较大难度。
在此，拟通过一个案例分步阐述长期股权投资在编制合并报表时抵销步骤。
为着重分析长期投资的抵销分录，在以下的案例和抵销分录中未考虑内部债权债务和内部交易的抵销。
例：A公司2009年8月31日出资3000万元持有B公司51%股权，购买当日B公司净资产为5000万元，其中股本2000万元，盈余公积1000万元，未分配利润2000万元。
为简化合并步骤，本题假设B企业可辨认净资产公允价值与购买日净资产价值一致。
B公司在2011年底实现净利润1000万元，计提10%公积金100万元，5%企业发展基金50万元，2011年宣告分配2010年度股利400万元。
B公司2011年资产负债表及损益表相关数据如下：2011年12月31日一、抵销步骤第一步：按权益法调整对子公司的长期股权投资由于母公司在单体报表中，对长期股权投资采用的是成本法，在合并报表时，需全额体现享有的子公司损益，故需要调整长期股权投资的计价方法，由成本法改为权益法，恢复长期股权投资；具体分录：（1）确认A公司在2011年B公司实现净利润中所享有的份额借：长期股权投资-B公司 510贷：投资收益-B公司 510（1000*51%）（2）确认A公司在2011年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额借：长期股权投资-B公司 510贷：资本公积 510（1000*51%）单位：万元（3）抵销A公司单体报表中按成本法确认的现金分红对于A公司收到B公司2011年分派的2010年现金股利400万元，在A公司单体报表时已按成本法确认为投资收益，因此在合并报表时应抵销原按成本法确认的投资收益204万元。
合并报表编制中长期股权投资的调整与抵销第一篇：合并报表编制中长期股权投资的调整与抵销合并报表编制中长期股权投资的调整与抵销合并报表准则规定，编制合并财务报表时应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资。
由于母公司对子公司的长期股权投资一般采用成本法核算，所以要调整到权益法要求的结果需作三项调整处理：（1）调整确认应享有的子公司当期净损益的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“投资收益”科目；（2）调整子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目；（3）调整子公司除净损益外所有者权益的增减变动，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
作调整分录（1）的原因在于成本法和权益法在会计核算上存在根本区别：在子公司实现净利润或亏损时，成本法下不需作任何处理，而权益法则要求母公司按持股比例调增或调减长期股权投资的账面价值，且母公司在确认应享有被投资单位净损益份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
因此需作调整分录：“借：长期股权投资（按公允价值调整后的子公司净利润×母公司持股比例）”，“贷：投资收益（同前）”。
作调整分录（2）的原因在于成本法和权益法下对子公司分派现金股利的处理不同：成本法下，当子公司分派现金股利或利润时，借记“应收股利（银行存款）”，贷记“投资收益”；而权益法下的处理为借记“应收股利（银行存款）”，贷记“长期股权投资”。
要将平时采用成本法核算的处理结果调整为权益法下的结果，就必须抵销原按成本法确认的投资收益，并同时调减长期股权投资的账面价值，即需作调整分录：借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。
作调整分录（3）的原因也在于成本法和权益法核算上的不同：在子公司发生除净损益以外的所有者权益变动时，成本法下不需作任何处理，而权益法则要求母公司按持股比例调增或调减长期股权投资的账面价值，并相应调整资本公积的数额。
.合并财务报表编制的抵销分录 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 其他综合收益——年初 资本公积——年初 或做相反处理。
101 贝考一、对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） 以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法： 假定购 买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时 性差异，且符合确认递延所得税的条件。
（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 借：存货 【评估增值】 固定资产 【评估增值】 递延所得税资产【评估减值确认的】 贷：应收账款【评估减值】 递延所得税负债【评估增值确认的】 资本公积【差额】 （2）期末调整其账面价值 借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】 管理费用【补计提折旧、摊销】 应收账款 贷：存货 固定资产—累计折旧 无形资产—累计摊销 资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已 核销】 借：递延所得税负债 贷：递延所得税资产 所得税费用（或借方） 二、 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 （调整分录） （1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比 例】 贷：投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
额】①调整以前年度应享有子公司净损益等所有者权益的份额②其他调整分录比照上述第一年的处理方法。
三、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本【子公司期末数】 资本公积【子公司：期初数＋评估增值±本期增减】 其他综合收益【子公司：期初数±本期增减】 盈余公积【子公司：期初数±本期增减】 未分配利润—年末【子公司：期初数＋调整后净利润 －提取盈余公积－分配股利】 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算 的可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的 账面价值】 少数股东权益 四、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销 借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】 少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持 股比例】 未分配利润—年初【子公司】 贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】 对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的 股利】 未分配利润—年末【从上笔抵销分录抄过来的金五、未实现内部销售利润的抵销 1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年 （1）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】 【提示】母公司投资收益要在经调整后的子公司净利润基 础上确认，如果存在内部交易（逆流交易）先不调整。
合并报表抵消分录的处理方法一、资产负债表抵消资产负债表内的权益，子公司的资产一部分归属于母公司，另一部分归属少数股东，合并报表需要将此部分的报表进项合并，处理如下：借：实收资本（子公司包含母公司与少数股东的所有权益）资本公积（盈余部分，这个应该不用细说）盈余公积（同上）未分配利润（待分红利）合并价差（接待方向需要根据母公司取得股权是否高于净资产决定）贷：少数股东权益（除归属母公司部分的权益）长期股权投资（归属母公司的权益）二、利润表和利润分配表项目抵销子公司的利润表，与所有者权益挂钩。
按照所有者权益的比例（股权比例），进项分配。
合并后，分出属于母公司部分，计入母公司“投资收益”，归属子公司小股东部分，计入"少数股东权益",合并分录如下：借：期初未分配利润（计子公司暂未分配利润表内地数据）投资收益（本年利润中归属母公司的利润）少数股东权益（除去母公司利润与留存利润外，少数股东的本年利润）贷：提取盈余公积（提取所有本年营业收入）应付利润未分配利润三、母子公司内部业务的抵销子公司与母公司如有业务上的往来，由内容业务往来而创造出的利润，对母公司整体而言，并没有出现真正利润，只是左手倒右手，这部分利润属于虚增的利润，也需要进项抵消，抵消的过程视不同的业务类型而定。
A、存货业务1、销售额抵消（本期）：与子公司的业务往来，成本与主营业务收入相互抵消。
借：主营业务收入贷：主营业务成本2、本期存货抵消：子公司购入母公司产品，但合并报表时还未销售出，属于未实现利润，应当予以抵消。
借：主营业务成本贷：存货3、存货非本期购入，但仍未销售：上期购入母公司的存货，依然积压未销售，依然需要从利润中扣除。
借：期初未分配利润贷：存货4、上期购入存货，已经销售：上期存货销售后已经实现利润，只需结转成本。
借：期初未分配利润贷：主营业务成本B、关于固定资产的业务往来Ⅰ、子公司购进母公司存货作为固定资产业务★购进当年1、合并报表抵消固定资产虚增的利润：借：主营业务收入累积折旧（固定资产已经使用，产生利润）贷：主营业务成本固定资产2、如固定资产为实现利润的摊销：借：累计折旧贷：管理费用★购进之后第n 年1、将未实现的利润抵销：借：期初未分配利润贷：固定资产2、第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧贷：管理费用3、以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧贷：期初未分配利润Ⅱ、母公司固定资产被子公司购入为固定资产★购进当年1、虚增利润抵消：借：营业外收入贷：固定资产2、未实现利润的摊销：借：累计折旧贷：管理费用★购进之后第n 年1、虚增利润抵消：借：期初未分配利润贷：固定资产2、第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧贷：管理费用3、以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧贷：期初未分配利润Ⅲ、子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务1、实现利润，计入营业外收入：（期初出售）借：期初未分配利润贷：营业外收入2、期末出售：借：期初未分配利润贷：营业外收入管理费用C、债券业务1、将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差：借：应付债券合并价差贷：长期债券投资②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差：借：投资收益贷：财务费用四、内部积欠款项的抵销1、应收相抵借：应付账款贷：应收账款2、预售相抵借：预收账款贷：预付账款五、子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复借：提取盈余公积（第二部分分录中的提取盈余公积×母公司所占份额）期初未分配利润（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：盈余公积（第一部分分录中的盈余公积×母公司所占份额）六、各项减值准备的抵销1、应收账款的坏账准备的抵销借：坏账准备（本期期末的应收账款确定的坏账准备）管理费用（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：期初未分配利润（本期期初的应收账款确定的坏账准备）2、存货的跌价准备的抵销借：存货跌价准备（截止期末累计计提的跌价准备）管理费用（本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的跌价准备）3、资产的减值准备借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备（截止期末累计计提的减值准备）营业外支出（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的减值准备）4、投资的减值准备借：长期投资减值准备/短期投资减值准备（截止期末累计计提的减值准备）投资收益（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的减值准备）七、将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，即得合并报表合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。
持股比例变动下合并报表的抵销处理一、合并报表抵销处理的难点和重点（一）合并报表中的商誉（或营业外收入）：是在非同一控制中，母公司为取得子公司的控制权，支付的合并成本大于（或小于）所取得子公司净资产公允价值份额而形成的差额，是母公司长期股权投资成本的重要部分。
在编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益相关项目的抵销分录中确认。
母公司支付的对价由多次交易形成的，合并报表中的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。
（二）合并抵销分录中的长期股权投资：是按长期股权投资准则权益法所确认的母公司长期股权投资账面价值。
子公司的所有者权益由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，因此，根据权益法的原理，在没有计提减值准备的情况下．抵销分录中母公司长期股权投资的金额，应等于母公司在资产负债表日享有子公司所有者权益份额和母公司在合并报表中确认的为取得子公司该权益份额而多（或少）支付的对价（即商誉或营业外收入）之和。
（三）合并抵销分录中相关项目的逻辑关系：根据合并报表准则，在抵销分录中，子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资要全部抵销，同时确认少数股东应享有的权益。
因此，如无子公司超额亏损分配，在子公司权益抵销分录中，被抵销的子公司所有者权益加上合并报表中确认的商誉（或营业外收入），应等于母公司未计提减值准备的长期股权投资账面价值和确认的少数股东权益之和。
同理，子公司当期净利润的分配和未分配项目金额，均由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，按合并报表准则要求也要全部抵销，如无超额亏损分配，在子公司损益抵销分录中，被抵销的母公司投资收益和少数股东损益之和，应等于子公司当期实现的净损益。
二、持股比例变动合并报表的调整与抵销处理根据企业实务，子公司发生的这类权益变动交易主要分为三类，分别予以分析：（一）子公司股本总额不变，股权结构变动时的抵销处理例1：2007年年初，A公司账面对B公司的投资成本为1 000万元，占B公司60%的表决权股份，B公司期初净资产公允价值为1000万元（为简化处理，假设均为股本）。
股权比例变动处理方法（同一企业合并>跨界>非跨界）
1、个别
报表层面
的“跨越
会计处理
界线”是
以核算科
2、合并
3、前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。
同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益
4、同一
企业合并
原则大于
跨界处理
原则
5、追加投资或减少投资转为权益法核算的均需要比较投资成本与享有可变净资产公允价值份额
6、发行
股份购买
股权同一
企业合
并，对发
行方权益
变动为
零，股份
、实收资
本及少数
股东权益
变动净额。
合并报表中长期股权投资抵销处理浅析(新准则)————————————————————————————————作者：————————————————————————————————日期：2合并报表中长期股权投资抵销处理浅析（新准则）新准则对合并财务报表编制中长期股权投资的抵销处理做出了不同以往的规定，使得在编制时合并报表比之以往有较大难度。
现通过一个企业合并案例对其中的长期股权投资抵销处理进行分析。
[例]微星公司2007年1月1日以2000万元取得雅里60％的股权，并于当日办理了并购中涉及股权的所有权变更手续，2000万元的支出由以下资产构成：货币资金400万元；一项无形资产账面价值800万元，已摊销200万元，公允价值为915万元；库存商品公允价值500万元，成本为300万元。
微星公司为增值税一般纳税人；为该事项支付评估费用100万元。
雅里公司2007年1月1日股东权益为2850万元，其中股本为1500万元，资本公积为850万元，盈余公积为50万元，未分配利润为450万元。
在2007年1月1日，雅里公司除一台固定资产和一项无形资产的公允价值与账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。
该固定资产公允价值为400万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧，无残值；该无形资产公允价值为200万元，账面为150万元，预计尚可使用年限为5年，采用直线法摊销。
雅里公司2007年实现净利润220万元，分派2006年现金股利50万元；2008年实现净利润320万元，分派2007年现金股利60万元；2008年12月1日取得的一项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年12月31日其公允价值为220万元。
除上述事项外，雅里公司的所有者权益未发生其他增减变化。
两公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。
一、合并方在合并日编制合并报表的抵销处理(一)非同一控制新准则对非同一控制下的合并采用购买法进行处理。
合并报表的抵销分录和调整分录处理技巧合并财务报表在做抵销分录之前，首先要做调整分录。
合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。
初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。
1.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）。
（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
第一年①将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积②计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等第二年借：固定资产、无形资产等贷：资本公积借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等2.将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）按照权益法调整为子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）第一年①对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
合计报表抵销分录的归纳整理1、股权取得日（一）、同一控制下：（1）.全资子公司（100%股权）：∵同一控制下∴母公司的投资=子公司的所有者权益抵消分录：（1）母公司的投资与子公司的所有者权益直接对冲。
（2）将子公司的留存收益并入。
（2）.非全资子公司：子公司的所有者权益一部分归属于母公司，另一部分归属于其他股东。
归属于母公司的部分与母公司的投资对冲；母公司的投资=子公司的所有者权益×母公司份额归属于其他股东的部分与“少数股东权益”对冲。
少数股东权益=子公司的所有者权益×其他公司份额抵消分录：1、母公司的投资与子公司的所有者权益对冲，并产生“少数股东权益”：借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益2、将子公司的留存收益按母公司所占份额并入：借：资本公积贷：盈余公积（二）、非同一控制下：（1）.全资子公司（100%股权）：抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。
2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。
3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。
4.差额：借差—商誉贷差—留存收益（2）.非全资子公司：抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。
2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。
3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。
4.产生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股东所占份额5.差额：借差—商誉贷差—留存收益2、股权取得日后一、母公司的长期股权投资于子公司的所有者权益的抵销：（一）、同一控制下：借：子公司所有者权益贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]资产减值损失期初未分配利润少数股东权益（二）、非同一控制下：二、内部债权债务的抵销（以应收账款为例）（一）、单独年份：（1）借：应付账款贷：应收账款（账面余额）（2）借：应收账款贷：资产减值损失注意：分录（2）中“应收账款”在账务处理中是“坏账准备”，但是在编制报表时“坏账准备”已经并入“应收账款”，所以上述抵消分录中直接冲抵“应收账款”（报表项目）。
我们只分享有价值的知识点，本文由梁老师精心收编，大家可以下载下来好好看看！
【税会实务】合并报表编制中长期股权投资的调整与抵销
一、长期股权投资的调整处理
合并报表准则规定，编制合并财务报表时应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资。
由于母公司对子公司的长期股权投资一般采用成本法核算，所以要调整到权益法要求的结果需作三项调整处理：（1）调整确认应享有的子公司当期净损益的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“投资收益”科目；（2）调整子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目；（3）调整子公司除净损益外所有者权益的增减变动，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
作调整分录（1）的原因在于成本法和权益法在会计核算上存在根本区别：在子公司实现净利润或亏损时，成本法下不需作任何处理，而权益法则要求母公司按持股比例调增或调减长期股权投资的账面价值，且母公司在确认应享有被投资单位净损益份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
因此需作调整分录：“借：长期股权投资（按公允价值调整后的子公司净利润×母公司持股比例）”，“贷：投资收益（同前）”。
作调整分录（2）的原因在于成本法和权益法下对子公司分派现金股利的处理不同：成本法下，当子公司分派现金股利或利润时，借记“应收股利（银行存款）”，贷记“投资收益”；而权益法下的处理为借记“应收股利（银行存款）”，贷记“长期股权投资”。
要将平时采用成本法核算的处理结果调整为权益法下的结果，就必须抵销原按成。
合并报表调整抵消分录大全贷：其他资产二）内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部投资收益是母公司从子公司获取的利润分红、股息等收益，而子公司利润分配是指子公司在一定期间内实现的净利润。
这两者之间可以进行抵销，以消除内部交易对合并财务报表的影响。
具体操作包括：1、调整子公司的利润分配项目将子公司期初未分配利润、本期净利润、以及其他利润分配项目进行调整，使其反映内部投资收益的影响。
2、抵销内部投资收益与子公司利润分配借：内部投资收益贷：子公司利润分配二、内部债权债务的抵销内部债权债务包括应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、持有至到期投资与应付债券投资、其他应收款与其他应付款等项目。
这些项目之间可以进行抵销，以消除内部交易对合并财务报表的影响。
具体操作包括：1、调整应收账款、应付账款、预付账款、预收账款、其他应收款、其他应付款等项目将这些项目调整为实际应收、应付、预付、预收、其他应收、其他应付的金额，消除内部交易对合并财务报表的影响。
2、抵销持有至到期投资与应付债券投资借：持有至到期投资贷：应付债券投资3、抵销内部利息收入与利息支出借：内部利息收入贷：内部利息支出三、内部购销业务的抵销内部购销业务包括内部商品交易和内部固定资产交易。
在这些交易中，可能存在未实现的内部利润，需要进行抵销。
具体操作包括：1、抵销内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润借：内部销售收入贷：存货2、抵销内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润借：累计折旧、摊销贷：内部固定资产、无形资产原值四、与上述业务相关的减值准备的抵销在内部购销和内部利润的影响下，可能需要计提坏账准备、存货减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备等。
这些准备也可以进行抵销，以消除内部交易对合并财务报表的影响。
具体操作与常规减值准备计提相同，不再赘述。
对于子公司而言，它既可以增加资产，又可以作为实收资本，同时在存续期间还会涉及股东权益的增减变动。
企业合并报表调整和抵消分录的步骤
企业合并报表调整和抵消分录是指多个企业进行合并后，需要对
其独立编制的财务报表进行调整和抵消。
这是因为在合并前，各企业
可能会采用不同的会计准则和计算方法，导致合并后的报表存在一些
差异和误差。
调整和抵消的目的是使合并后的报表更加真实、准确和
可比。
调整和抵消分录需要遵循以下步骤：
1.确定合并方法。
合并方法包括购买法和母公司法两种。
购买法
适用于控股比例不足50%的情况，母公司法尤其适用于控股比例在50%
以上或者有控制权的情况。
2.对独立编制的财务报表进行调整。
调整目的在于消除因会计准
则和计算方法不同而产生的差异。
常见的调整包括资产和负债的重估、相关方交易的抵消、并购成本的摊销、商誉的计量等。
3.抵消分录。
在调整后的报表中，需要对应相应的借贷项，以反
映合并后企业的真实财务状况。
抵消分录需要按照会计准则的规定进行，推荐使用垫支方式或者结转方式。
4.编制合并报表。
在完成以上两个步骤后，可以根据不同会计准
则和报表要求，编制相应的合并报表，包括合并资产负债表、合并损
益表和资本变动表等。
综上所述，调整和抵消分录是企业合并报表中重要的步骤之一。
通过遵循准确的调整和抵消分录流程，可以确保合并后的报表更加真实、准确和可比，为企业的投资者和管理者提供可靠的财务信息。
子公司持股比例发生变动情况下合并财务报表编制的探讨作者：刘振芳来源：《商业会计》2017年第02期摘要：《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS 33）规定，在母公司保持控制的前提下，对子公司增资或减资，由此引起的合并报表编制问题，以权益法模拟核算的居多，以成本法直接编制的较少。
文章以CAS 33为依据，同时结合《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称IFRS 10），基于成本法视角探讨在保持控制的前提下对子公司的增减资行为引起的合并财务报表编制问题。
关键词：成本法权益法资本公积了满足企业集团经营管理的需要，在保持对子公司控制的前提下，母公司在资本市场上购买或出售子公司的股权，这一方面满足了企业管理要求，另一方面也给企业的会计核算带来了挑战。
本文拟以《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2）和CAS 33为依据，对上述资本运作行为所产生的合并财务报表的编制问题，从成本法的视角来探讨如何进行编制。
一、现行相关会计规定CAS 33第47条针对母公司购买少数股权做出规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
至于在个别会计报表中如何处理还得依据《企业会计准则解释第2号》问题2的解释，同时要结合CAS 2，也就是说，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照新CAS 2第六条的规定确定其投资成本。
CAS 2第8条指出：“采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
追加投资应当调整长期股权投资的成本”。
因此，在个别会计报表当中，长期股权投资成本就等于初始投资成本与追加投资成本之和。
就母公司减持股份问题，CAS 33第49条指出：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并报表的抵销分录和调整分录合并财务报表在做抵销分录之前，首先要做调整分录。
合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。
初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。
1.对子公司的个别财务报表进行调整。
属于同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
第一年①将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积②计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等第二年借：固定资产、无形资产等贷：资本公积借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等2.将对子公司的长期股权投资调整为权益法按照权益法调整为子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：第一年①对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
新企业会计准则规定，对母子公司间股权投资和所有者权益，以及投资收益和净利润的抵销以母公司持有子公司有表决权资本份额(以下称持股比例)为基础。
而随着资本市场的不断成熟，股权交易的形式和手段越来越多，子公司进行的一些股权交易，如期权激励等，因其在当期改变了母公司对子公司的持股比例，增加了母公司编制合并报表的难度。
本文拟以新企业会计准则的相关规定为基础，对并非母公司投资行为而引起，但导致母公司持股比例变动的特殊交易，如何在合并报表中抵销进行分析。
该分析同样适用于子公司间的相互持股及子公司对母公司持股的抵销。
一、合并报表抵销处理的难点和重点根据新企业会计准则，母公司长期股权投资、投资收益和子公司所有者权益相关项目的抵销，一般应先按长期股权投资准则所规定的权益法进行调整，再按照调整后的股权投资账面价值和投资收益等编制抵销分录。
该处理中的主要难点和重点是对合并报表商誉(或营业外收入)金额的确认，以及母公司长期股权投资账面价值和少数股东权益的确认和处理。
1、合并报表中的商誉(或营业外收入)：是在非同一控制中，母公司为取得子公司的控制权，支付的合并成本大于(或小于)所取得子公司净资产公允价值份额而形成的差额，是母公司长期股权投资成本的重要部分。
在编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益相关项目的抵销分录中确认。
母公司支付的对价由多次交易形成的，合并报表中的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。
2、合并抵销分录中的长期股权投资：是按长期股权投资准则权益法所确认的母公司长期股权投资账面价值。
子公司的所有者权益由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，因此，根据权益法的原理，在没有计提减值准备的情况下，抵销分录中母公司长期股权投资的金额，应等于母公司在资产负债表日享有子公司所有者权益份额和母公司在合并报表中确认的为取得子公司该权益份额而多(或少)支付的对价(即商誉或营业外收入)之和。
3、合并抵销分录中相关项目的逻辑关系：根据合并报表准则，在抵销分录中，子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资要全部抵销，同时确认少数股东应享有的权益。
因此，如无子公司超额亏损分配，在子公司权益抵销分录中，被抵销的子公司所有者权益加上合并报表中确认的商誉(或营业外收入)，应等于母公司未计提减值准备的长期股权投资账面价值和确认的少数股东权益之和。
同理，子公司当期净利润的分配和未分配项目金额，均由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，按合并报表准则要求也要全部抵销，如无超额亏损分配，在子公司损益抵销分录中，被抵销的母公司投资收益和少数股东损益之和，应等于子公司当期实现的净损益。
二、持股比例变动合并报表的调整与抵销处理如上所述，母公司对子公司的持股比例，是编制合并调整和抵销分录的基础。
如果在当期该持股比例发生变化，子公司资产和其产生的收益在所有者间的分配结构就会发生变化，母公司及少数股东的相关投资成本、损益、资产、商誉等也会随之变化，而在当期的合并报表中，所有权结构的变化对利益各方产生的影响都要清晰反映。
一般地，母公司持股比例变化是由于母公司对子公司进行的投资、投资处置和股权交易等行为所引起的，母公司编制合并报表时能清楚地将相关投资成本与所获取的资产和收益相匹配。
但是，子公司对自身权益的一些交易行为如发行权益工具、减资等，也将改变子公司本身的股权结构，并造成母公司对其持股比例发生变化。
但因母公司未支付相应的对价或获取相应的处置利益，往往不便于清晰辨认交易对母公司投资和收益的影响，以及对子公司权益在所有者中分配份额变动的影响，使合并报表的抵销产生一定困难。
根据企业实务，子公司发生的这类权益变动交易主要分为三类，分别予以分析：(一)子公司股本总额不变，股权结构变动时的抵销处理例1：2007年年初，A公司账面对B公司的投资成本为11000万元，占B公司60％的表决权股份，B公司期初净资产公允价值为11000万元(为简化处理，假设均为股本)。
A公司投资时在合并报表中确认的商誉为400万元。
2007年7月1日，因B公司股权结构变动导致A公司股权份额升至70％。
B公司2007年上半年实现净利润100万元，下半年实现净利润100万元，为简化处理不考虑利润分配。
1、商誉确认。
A公司年末合并报表商誉应由两部分组成；一是，初始投资中用11000万元对价取得B公司11000万元净资产公允价值60％的份额即600万元所形成的商誉400万元。
二是，2007年7月1日，A公司持股比例升至70％，但并未支付对价，按照企业合并准则的规定，该交易可按购买少数股东权益处理，新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
交易日B公司的净资产公允价值为11100(11000+100)万元，A公司新增10％股权的成本为0，该单项交易的商誉(营业外收入)-110(0-1 100×10％)万元。
根据企业合并准则，合并报表中应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和，因此2007年末A公司合并报表中应确认290(400-110)万元的商誉金额。
2、子公司实现净损益的分配。
按照长期股权投资准则权益法的规定，母公司应确认的投资收益，是子公司当期实现净利润中，母公司按持股比例计算的应享有份额，由于当期持股比例发生了变动，该份额应按子公司相应期间所实现净利润乘以母公司相应持股比例的加权平均数来确定。
同理确认少数股东收益。
本例投资收益为130(100×60％+100×70％)万元，少数股东收益为70(100×40％+10０×30％)万元。
3、确定长期股权投资账面价值。
根据长期股权投资准则，按权益法确认的长期股权投资账面价值应为初始投资11000万元与应确认的投资收益130万元之和，等于11130万元。
从合并报表抵销的逻辑关系来看，其金额应为A公司占B公司期末净资产份额840(11200×70％)万元与商誉290万元之和，等于11130万元。
两者应该是一致的。
4、确定少数股东权益。
从权益法原理看，其金额应等于期初归属于少数股东的权益400万元加上本期B公司实现净利润中少数股东应享有的份额70万元减去因股权结构变化减少的权益份额110万元，等于360万元。
从合并报表抵销逻辑关系来看，其金额为少数股东占B公司期末净资产的份额360(11200×30％)万元。
两者结果也应一致。
因此，2007年末A公司合并报表中相关抵销分录如下：借：股本 1 000未分配利润200商誉 290贷：长期股权投资 1 130少数股东权益360借：投资收益130少数股东损益 70贷：未分配利润200(二)因子公司回购股份导致母公司持股比例变动的处理子公司回购股份，子司的所有者权益将因此减少。
如果子公司支付对价回购的是母公司所持有的股权，属于母公司处置投资的业务；但如果子公司回购的是少数股东所持有的股份，母公司虽未支付对价，但其持股比例相对增加。
根据长期股权投资准则权益法和合并报表的规定，对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，母公司应按持股比例确认应归属本企业的部分，在合并报表调整分录中相应调整减少长期股权投资的账面价值。
子公司注销回购的股份，则母公司的持股比例将发生变动。
例2：沿用例1，其他假设不变，如果2007年7月1日子公司以对价240万元回购了20％的股份并减资注销股本200万元，该被回购股份由母公司以外的股东所持有。
1、商誉确认。
2007年7月1日，A公司对B公司的持股比例上升至75％[600/(1 000×80％)]，但并未支付对价，同上例，交易日B公司的净资产公允价值为1 100万元，A 公司新增15％股权的成本为0，该单项交易的商誉(营业外收入)为-165(0-11100×15％)万元，合并报表商誉应为235(400-165)万元。
2、交易发生后，B公司所有者权益减少240万元(其中股本200万元，未分配利润40万元)，A公司应相应按持股比例减少长期股权投资180(240×75％)万元。
3、子公司实现净损益的分配。
B公司未分配利润为本年实现净利润200万元减去回购对价240万元与股本减少数200万元之差，等于160万元；应归属于母公司投资收益为135(100×60％+100×75％)万元，少数股东收益为65(100×40％+100×25％)万元。
另外,40万元直接减少合并报表未分配利润，其中减少归属于母公司权益30(40×75％)万元，归属于少数股东权益10万元。
4、确定长期股权投资账面价值。
按权益法为955(11000+135-180)万元，等于母公司所占子公司期末所有者权益的份额720(960×75％)万元加上商誉235万元。
同理少数股东权益为240(960×25％)万元。
因此，2007年末A公司合并报表中相关抵销分录如下：借：股本800未分配利润160商誉 235贷：长期股权投资955少数股东权益240借：投资收益135少数股东损益 65贷：未分配利润 200需说明的是，如果子公司回购的库存股用于股份支付，发放股份的业务属于子公司所有者权益的内部结构变动，不影响母公司长期股权投资的账面价值。
但股份支付行权时按行权价格流入的现金所引起的子公司所有者权益增加和母公司持股比例的变动，应按下述(三)的原则处理。
(三)子公司潜在普通股转换或行权导致母公司持股比例变动的处理根据新企业会计准则，当子公司发行潜在普通股或具有潜在普通股特征的相关金融工具时，应将其中的权益成份按公允价值计量并计入资本公积或股本等，因此其所有者权益一般将会增加。
在等待期、转换期等期间，根据新企业会计准则对权益计量确认的不同规定和交易业务的实质，子公司所有者权益也会变动。
根据长期股权投资准则权益法和合并报表准则的规定，母公司需要调整长期股权投资的账面价值。
潜在普通股转换或行权时，根据合同协议条款等规定的行权和转换方式的不同，子公司的股权结构和所有者权益总额等也会变动。
而只要子公司的股权结构或所有者权益总额发生了变动，并且该变动不是与母公司的股权交易所形成(与母公司的股权交易属于母公司支付对价的投资行为)，母公司均要确认由此形成的对合并抵销的影响。
例3：仍沿用例1，其他假设不变，如果2007年7月1日子公司授予其员工共200万份股票期权，面值1元／股，公允价值2元／股，为简化举例，假设授予日即可行权，并且员工均已实际行权，期权全部行权后A公司依然能对B公司实施控制。
1、商誉确认。
2007年7月1日，A公司对B公司的持股比例降至50％[600/(1 000×120％)]，但并未获取对价收入，由于交易日减少的无对价权益份额的公允价值为110(1 100×10％)万元，相当于母公司无条件放弃了10％的股权份额，因此这部分放弃的份额应作为增加投资成本处理，合并报表中应增加商誉110万元，即510(400+110)万元。
