2016年CPA考试函证

龙源期刊网 财政部银监会联合发文规范注会审计中的银行函证和回函作者：郝新华来源：《财会信报》2016年第04期财政部、银监会日前联合印发的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下简称《通知》）将于2016年10月1日起施行。

《通知》要求各银行应高度重视并规范做好银行函证及回函工作，严格银行函证回函的内部控制，建立健全银行函证集中处理机制，加强回函监管，保证审计工作质量，维护金融市场秩序。

银行函证是注册会计师独立审计的核心程序之一。

注册会计师在审计过程中，需要以被审计单位的名义向其开户银行致函，就被审计单位的存款、借款、担保、外汇买卖合约、理财产品等资金往来事项的真实性、准确性进行询证，并由银行书面确认予以回函。

银行函证对发现和防范被审计单位的财务报表错误或舞弊极其重要。

随着金融业务的创新发展，企业与银行之间资金往来的形式复杂多样，原询证函格式已无法覆盖新的业务情形。

此外，注册会计师审计实务中，也存在部分银行对回函工作不够重视、回函办理流程不规范、回函不完整、不及时等问题。

《通知》明确，注册会计师应当根据具体业务的需要，从《通知》所附银行询证函格式中选择适当的银行询证函，并确保函证的完整规范有效。

各银行原则上应当在被审计单位签署的银行询证函原件上确认、填写相关信息并签章；如不在询证函原件上回复而采用银行系统自动生成的相关报告并签章作为回复的，应对询证函列示的全部项目作出回应。

要明确回函的工作流程，规范询证函回函用章的管理制度，校验询证函印章，询证函回函人员应注意核查询证函内容及格式、留存相关回函复印件或影像文件，加强回函的复核控制，建立完备的回函操作记录，将回函纳入银行内审或内控检查范畴。

《通知》还提出，要建立健全银行函证集中处理机制，加强回函监管工作。

鼓励各银行对信息系统功能进行升级和扩展，使针对同一客户的所有信息能够集中显示，同时应当加强对信息系统的安全管理和授权管理。

金融监管部门将强化监管，对于银行在办理回函工作中出现的失信行为，依照相关法律法规予以处理，追究法律责任。

第三节函证【考点五】对函证的控制（重点）图3-7 对函证过程的控制（一）函证发出前的控制措施询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并充分核对各项资料，具体包括（记关键词）：1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。

比如，针对银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致。

2.考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。

3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。

4.是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

可以执行的程序包括但不限于：（1）通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

（二）不同发出方式下的控制措施1.邮寄2.跟函3.电子方式1.邮寄（记关键词）为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，选择独立于被审计单位的邮寄服务机构，并亲自寄发询证函。

同时，在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所，不得寄至被审计单位。

2.跟函（记关键词）（1）如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往；（2）如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

3.电子方式（记关键词）如果注册会计师需要通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施，如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性。

财考网《审计》第三章精华习题下列有关可能影响函证可靠性的因素的说法中正确的有（）。

A.注册会计师通常会考虑来自以前年度审计的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及审计意见类型B.对那些非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额作出函证，而且还应函证交易金额C.函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函是否有权回函等因素的影响D.对获取被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函，在某些情况下，如果没有获得授权，被询证者甚至不能够回函『正确答案』CD『答案解析』选项A，回函率、以前年度审计中发现的错报会影响函证的可靠性，但是审计意见类型不会影响函证的可靠性；选项B，对非常规合同或交易，不应仅函证其余额或交易金额，还应当函证合同、发票、发运凭证、交易条款等。

单项选择题下列有的说法中有关函证的说法正确的是（）。

A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据B.积极的函证方式下，注册会计师应当在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确C.注册会计师将重大错报风险评估为低水平且预期不存在大量的错误，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序D.注册会计师在考虑应付账款余额是否可能高估时，向供应商发出消极式询证函可能是有用的程序『正确答案』A『答案解析』选项B，在积极的函证方式下，注册会计师可以列明拟函证的账户余额或其他信息，也可以不列明账户余额或其他信息；选项C，当采用消极式函证时，需要同时满足四个条件，即（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证；选项D，对于负债低估的错报，采用消极式函证可能是有效的。

简答题A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。

2016年注册会计师审计考点：询证函的控制措施注会考试被称为最难考，如今已进入考前冲刺阶段，大家不要忘记好好回顾重要知识点。

注册会计师考试栏目为大家分享“2016年注册会计师审计考点：询证函的控制措施”，希望对考生能有帮助。

想了解更多关于注册会计师考试的讯息，请关注我们。

2016年注册会计师审计考点：询证函的控制措施根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)等方式。

(1)通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函(例如，直接在邮局投递)。

(2)通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施如果注册会计师认为跟函的方式(即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。

如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

(3)电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)不是常见形式在我国目前的实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。

如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

第三节函证三、询证函的设计（一）服从具体目标1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当[有例外]在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

例如，要求被询证者填列信息，以供注册会计师与被审计单位的记录核对。

（二）考虑五项因素1.函证方式：例如，向银行函证只能采用积极的方式。

2.以往经验：例如，回函率过低，可能意味着函证无效。

3.拟函证信息的性质：对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。

4.被询证者的适当性：适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。

5.被询证者易于回函的信息类型：如选择易于回函的部门，并取得被审计单位对被询证者回函的授权，被询证者可能更愿意回函。

反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函。

（三）选择函证方式函证方式包括积极的方式和消极的方式两种。

积极的函证方式包括“要求确认信息”和“要求填列信息”两种方式。

无论哪种积极的方式，都明确要求被询证者回函。

1.要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确[存在]。

优点：回函率高；缺点：可靠性低。

2.要求填列信息的积极方式：要求被询证者填写或提供信息[更适用于证实完整性认定]。

优点：可靠性高；缺点：回函率低。

3.积极的方式未收到回函的可能原因（1）被询证者不存在；（2）被询证者存在，但没有收到询证函；（3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。

无论哪种原因，都不符合函证要求，都应当采取进一步措施[确定原因，对症下药]。

例如，针对情况(3)，与被询证者取得联系，催促回函，如果催促无效，实施替代审计程序。

4.消极式函证方式在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。

⼀、函证定义：CPA为了获取影响财务报表或相关披露认定的项⽬的信息，通过直接来⾃第三⽅对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

⼆、函证⽬的：为了证实应收账款的真实性、准确性，防⽌或发现被审计单位及其有关⼈员在销售交易中发⽣的错误或舞弊⾏为。

函证可以⽐较有效的证明应收账款的存在及被审计单位记录的可靠性。

三、可以不函证的情况：有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表⽽⾔是不重要的，或者函证很可能是⽆效的。

如果不函证，需要在⼯作底稿中说明理由。

四、函证数量和范围的决定因素：(不同于银⾏存款函证，运⽤抽样，不需要100%函证）1、应收账款在全部资产中的重要性2、被审计单位内部控制的强弱3、以前期间的函证结果4、函证⽅式的选择五、函证对象1、⼤额或账龄较长的项⽬2、与债务⼈发⽣纠纷的项⽬3、关联⽅项⽬4、主要客户或关系密切客户的项⽬5、交易频繁但期末余额较⼩甚⾄余额为零的项⽬6、可能产⽣重⼤错报或舞弊的⾮正式项⽬六、函证的⽅式（⼀）积极式1、如果采⽤积极式，CPA应当要求被询证者在任何情况下都必须回函，确认询证函所列⽰信息是否正确（形式⼀），或者填列询证函要求信息（形式⼆）。

只有收到回函，CPA才能对财务报表认定提供审计证据。

2、缺点：（形式⼀）被询证者可能对所列⽰信息根本不加以验证就予以回函确认。

（形式⼆）回函率低3、要以被审计单位名义发询证函；回函要直接寄到受托会计事务所；要盖公司章；（⼆）消极式1、只要求被询证者仅在不同意询证函列⽰信息的情况下才予以回函。

2、在采⽤消极式函证时，通常还需要辅之以其他审计程序。

3、采⽤消极式函证的情形：；重⼤错报风险评估为低⽔平；涉及⼤量余额较⼩的帐户；与其不存在⼤量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证七、函证的时间：CPA通常以资产负债表⽇为截⽌⽇，在资产负债表⽇后适当时间内实施函证⼋、实施替代程序的情形：1、未函证 2、未回函 3、对函证结果不满意可以实施的替代程序：检查销售合同、订单、销售发票和发运凭证，以及回款单据等九、函证结果出现不符事项的原因：双⽅登记时间不同；记账错误；舞弊⼗、对函证结果的评价1、重新考虑对内部控制的原由评价是否适当，控制测试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关风险评价是否适当2、如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理推论全部应收账款总体是正确的3、如果表明存在审计差异，则要估算累计差错，估算未被选中的应收账款的累计差错是多少。

函证
【内容导航】：
(一)函证决策应当考虑的因素
(二)确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素
【所属章节】：
本知识点属于《审计》科目第三章审计证据第三节函证的内容。

【知识点】：函证决策
(一)函证决策应当考虑的因素
1.评估的认定层次的重大错报风险
2.函证程序针对的认定
3.实施除函证以外的其他审计程序
4.被询证者对函证事项的了解
5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿
6.预期被询证者的客观性
1.评估的认定层次的重大错报风险
2.函证程序针对的认定
(1)函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。

(2)对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。

3.实施除函证以外的其他审计程序
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

4.被询证者对函证事项的了解
如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序;
反之，没有必要。

5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿
6.预期被询证者的客观性
如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，不适宜采用函证程序。

(二)确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素
注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的内容、范围、时间和方式：
1.被审计单位的经营环境;
2.内部控制的有效性;
3.账户或交易的性质;
4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。

函证的内容【内容导航】： (一)函证的对象 (二)函证的范围 (三)函证的时间 【所属章节】： 本知识点属于《审计》科目第三章审计证据第三节函证的内容。

【知识点】：函证的内容 (一)函证的对象 1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息(依据审计准则原文) 2.函证应收账款(依据审计准则原文) 3.函证的其他内容1.函证银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息(依据审计准则原文)注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.函证应收账款(依据审计准则原文)注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

3.函证的其他内容 注册会计师可以根据具体情况和实际需要对以下财务报表项目实施函证： (1)交易性金融资产; (2)应收票据; (3)其他应收款; (4)预付账款; (5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货; (6)长期股权投资; (7)应付账款; (8)预收账款; (9)保证、抵押或质押; (10)或有事项; (11)重大或异常的交易。

(二)函证的范围注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，确定从总体中选取特定项目进行测试。

选取的特定项目可能包括： 1.金额较大的项目; 2.账龄较长的项目; 3.交易频繁但期末余额较小的项目; 4.重大关联方交易; 5.重大或异常的交易; 6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

CPA在函证程序中存在的问题和改进建议：CPA在函证程序中存在的问题和改进建议函证程序是指注册会计师（以下简称“CPA”）直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。

书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

当针对的是特定账户余额及其相关项目的认定时，函证常常是相关的审计程序。

恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。

函证包括积极式函证和消极式函证两种。

积极式函证是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式；消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。

鉴于消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低，注册会计师审计实务中，积极式函证被普遍采用。

在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

函证及其替代审计程序是注册会计师财务报表审计实质性程序中常用的细节测试，但部分注册会计师及项目组其他成员对往来款项函证及其替代审计程序执行不到位。

函证程序执行不到位的表现及改进建议（一）执行不到位的表现之一：函证由他人代发或回收，函证的对象仅以大额为判断标准询证函由被审计单位会计人员或其他部门人员代为发送和回收，部分CPA认为底稿中有纸质函证回函佐证即可。

实施函证的对象选取仅以“大”金额为判断标准，即仅函证几笔期末余额系大金额的，一定金额以下的一概不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异，主观色彩很强。

对以上两点的改进建议：《审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证准则》）第十四条规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（1）确定需要确认或填列的信息；（2）选择适当的被询证者；（3）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（4）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。