企业会计准则第14号

企业会计准则第14号作者：陆剑峰来源：《西部论丛》2019年第36期摘要：收入是企业最重要的业绩衡量指标，随着市场经济的迅速发展，交易事项变得越来越复杂，收入的会计处理也面临越来越多的问题。

为了适应市场经济的发展，需重新审视原会计准则中收入确认和计量的原则，解决实际工作中出现的问题，提高财务报表质量和会计信息的透明度。

新收入准则自2018年起，已经正式实施。

其以控制权的转移作为收入确认的判断标准，对交易价格、收入确认的原则等均重新做了规范。

和原收入准则相比具有明显变化，但却更适合业务的发展、财务人员的实际操作和报表使用者的理解。

下文以房地产企业为例，结合收入准则进行阐述，为读者提供实例经验作为参考。

关键词：房地产企业;收入准则;新旧准则的差异变化和作用一、引言中国已经是全世界第二大经济体，在全球经济中占有重要的地位。

自从加入世界贸易组织的近20年以来，随着市场经济的迅速发展，交易事项变得越来越复杂，也面临越来越多的问题。

为了适应市场经济的发展，需重新审视原会计准则中收入确认和计量的原则，解决实际工作中出现的问题，提高财务报表质量和会计信息的透明度。

我国在2018年颁布新收入准则，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行。

下文将根据修订的《企业会计准则第14号——收入准则》，结合房地产开发企业的实际情况，对于收入準则中的交易价格的确定、收入确认的原则方面做简要分析，以供读者借鉴。

二、新收入准则交易价格确定案例解析新收入准则中最为明显的变化是以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

具体表现在以下几点：一是企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;二是企业已将该商品的法定权利转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;三是企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;四是企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;五是客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

根据新修订的收入准则规定，企业向客户预售销售商品款时，应当首先将款项确认为负债，待完成了相关履约的义务时再转为收入;当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使权利的模式按比例将上述金额确认为收入，否则企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

例1： 20x6年12月，某位个人客户在华东地区某房产公司的售楼处现场支付了意向金50，000元，当场领取了定金收据;二周后双方在售楼处签定了房屋预售合同，其中约定了所购房屋的总价3，000，000元、单价30，000元/平方米、面积100平方米、商品房交付时间20x8年、房款具体支付时间、违约责任、地址等;后续陆续支付了尾款并办理了按揭贷款，直至房屋交付后客户办理产证，前后持续时间达到20个月。

根据上例，即企业在收到客户支付的意向金50，000元时，应当作为预收账款进行会计处理。

收到首付款1，900，000元时，应当作为预收账款进行亏啊及处理。

按揭贷款1，000，000元，应当作为预收账款进行会计处理。

当客户未能履行预售合同的约定，比如，无正当理由中途放弃购置预售的商品房时，企业将按照约定收取违约金。

该部分违约金从预收款中扣除并确认为收入，并归还剩余已收取的预收款项。

当客户支付全部房款时，且公司也完成商品房的建造后，双方就可以进行商品房的交付。

在质量达到客户要求，完成房屋交付手续以后，客户就取得了商品房的控制权，也取得了能够主导该商品房的使用并可以从中获取全部的经济利益。

房产公司可以确认该商品房的销售收入，将所有的预收款项3，000，000元计入“主营业务收入”。

新旧准则相比较而言，新准则更强调收入的确认时点，必须是在控制权转移以后。

过去有的房地产企业在收到部分款项后就提前确认了收入，有的房地产企业在收到全款后就提前确认了收入。

仅仅以确认款项是否收到作为确认收入的依据是不全面的。

就房地产行业的特点来看，客户在足额缴纳房款以后，还需要房屋交付等的过程，只有在客户对企业交付的产品满意并拿到钥匙，即达到了收入的各项确认标准，才可以确认商品的业务收入。

例2：对于某些附有或有条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。

就房产企业的预收商品房而言，预售合同中列出的面积100平方米和总价3，000，000元往往是预测值。

建造完成后，将根据房地局测绘部门的结果来计算最终的房款总额。

如实际测算总面积101平方米，计算实际应交付的房款总额应为3，030，000元。

因此在办理入户手续以后还会增加部分房款收入30，000元。

增加的房款在实际交房时，一并确认为企业的主营收入30，000元，而不能作为费用或支出的抵减。

在商品房的销售过程中，房地产企业还会以各类名义向客户收取名目繁多的费用、租金、补贴等，如手续费、集资费、奖励费、垃圾清运费、维修基金、装修款等，也需要加以辨别后做正确处理。

例如，企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。

例3，该楼盘所在地的房地局规定当地房产公司在取得大产证前，必须先全部缴纳所有的维修基金。

小区第一批交付商品房的面积是20，000平方米，每平方米按照25元计算，合计缴纳了500，000元维修基金。

在预售商品房时，房产开发公司也会向购房客户代收取该款项，。

但由于该代收取的款项事先不能准确估计，通常房地产开发企业也会按照高标准收取，如每平方米30元。

因该款项将会转交第三方房地局，所以收取时将其列为”其他应付款”，待可以确认具体金额时再做转出处理。

对于差额部分如果不是退回给客户，该差额就是房地产开发企业收取的价外费用，不仅应当缴纳流转税更应当确认为企业的收入。

类似的垃圾清运费将会转交物业管理公司，在收到客户交来的款项时均应计入“其他应付款”，未来支付时再从该科目中做转出的会计处理。

如果代为收取的款项产生了差额也应当确认为交易价格的一部分作为企业的收入来确认。

在商品房的销售过程中，凡是与已向客户转让的商品相关，企业收取的款项均应当全额确认为收入。

例如：某些区域的热销城市由于销量猛增，国家进行了适度的调控：对该地方实行限购或相应的政策，以调节当地的购买需求和控制房地产开发的销售规模。

例4，某限价销售在售楼盘属于精装修商品房，最高单价为低于30，000元/平方米，但某些开发商仍然会使用各种借口，采取各种手段提高企业的收入。

对于某客户购买的100平方米的商品房最高房价3，000，000元以外，按照2000元/平方米额外收取200，000元作为装修费，在房款以外又向客户另行收取该笔费用。

对该房地产开发企业而言，就应当确认3，200，000的房价收入。

新准则相比旧准则而言，收入的确认金额更能全面反映主体因该商品全部可以获取的权利，从而有利于报表使用者的理解和财务人员对经济事项的分析。

三、新收入准则确认原则案例解析原来的收入准则仅提供了非常有限的指引，这些规定已远远不能满足实务的需求，而新修订的准则对包含多重交易安排的合同、融资成分的考虑、非现金对价的考虑等提供了更明确的规定，要求企业在合同开始日对合同进行评价，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品或服务的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。

该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付对价间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

例5，假定某年1月1日甲公司采用分期收款方式向乙客户销售一套大户型商品房，合同的销售价格为2000万元，分5年于每年12月31日等额收取。

该商品房在现销方式下的销售价格为1600万元。

根据资料，甲公司应当确认的销售收入为1600万元，差额400万作为”未实现融资收益”处理。

再计算出相应的折现率为8%，分5年摊销为财务费用，第一年的财务费用是128万元（ 1600*8% ），第二年的财务费用是105万元，第三年的财务费用是81万元，第四年的财务费用是56万元，第五年的财务费用是30万元，累计摊销的财务费用为400万元。

新旧准则相比较而言，前者出售当年度确认1600万的主营收入，后者确认了2000万的主营收入;前者将差额400万确认为融资费用，于出售年度起分5年进行摊销，而后者不确认融资费用。

个人看法是新准则更能被报表使用者理解，更能反映出业务的实质，因为购买者分5年支付房款2000万虽然高于当前出售价1600万元，但考虑到时间的价值因素，不该确认为收入而应确认为相关的融资费用为宜。

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至单项履约义务，企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

例6，甲公司向乙客户销售多类商品房，包括住宅、办公用房、商铺，合同的总价为2000万元。

甲公司经常单独出售这三类业态的商品，住宅的单獨售价可以达到1250万元，办公房的单独售价可以达到500万元，商铺的单独售价可以达到750万元。

按照分配交易价格的原则，分摊的住宅的交易价格为1000万元，分摊的办公用房的交易价格为400万元，分摊的商铺的交易价格为600万元。

新旧准则相比较而言，前者规定了明确的计价方法，可以确认3项商品的交易价格分别为1000万、400万、600万，后者对收入确认则比较模糊，比较随意，新准则更有利于财务人员的实质操作。

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格，非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当按照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

例7，甲公司本期以自有存货商品房2套交换乙公司的会所一套，作为固定资产办公使用， 2套商品房的公允价值是1200万元，乙公司的固定资产会所1套原价是1100万元，公允价值是1150万元，交换工程中乙公司支付甲公司50万元。

该交易中，甲公司获得乙公司的固定资产会所1套，应将该固定资产按公允价值计量，同时考虑50万元补价，作为自有2套商品房存货的销售收入进行确认，即自有存货的销售收入为1200万元，甲公司换入的固定资产的入账价值是1150万元。