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《我国上市公司IPO中审计质量与盈余管理实证研究》篇一一、引言随着中国资本市场的不断发展和壮大，上市公司通过首次公开募股（IPO）实现融资和扩张已经成为重要的策略之一。
然而，上市公司在IPO过程中必须遵循严格的法规和审计要求，这主要体现在审计质量和盈余管理两个方面。
近年来，随着公司治理的日趋重要，关于上市公司IPO中的审计质量和盈余管理问题的研究愈发引起各方的关注。
本文以此为背景，深入探讨我国上市公司IPO过程中的审计质量和盈余管理问题，并对其影响进行实证研究。
二、文献回顾审计质量与盈余管理是近年来财务研究领域的热点话题。
过去的研究主要集中于探讨两者之间的关系，以及各自对上市公司的影响。
然而，这些研究尚未就IPO过程中的具体影响给出明确答案。
为了更深入地了解这两个问题，我们进行了更为详尽的文献回顾。
三、研究假设与模型本研究的目的是探究我国上市公司IPO过程中的审计质量与盈余管理之间的关系。
基于相关理论及文献回顾，我们提出以下假设：假设一：审计质量对IPO公司的盈余管理行为有显著影响。
假设二：高质量的审计能够降低IPO公司的盈余管理程度。
为了验证这些假设，我们构建了相应的模型，并使用我国上市公司IPO的数据进行实证分析。
四、研究方法与数据来源本研究采用实证研究方法，以我国上市公司IPO的数据为研究对象。
数据来源于各大证券交易所的公开信息以及相关数据库。
我们选取了近五年内成功上市的公司作为样本，通过对比其审计质量和盈余管理情况，进行深入分析。
五、实证分析通过对数据的实证分析，我们发现：1. 审计质量与盈余管理之间存在显著关系。
具体来说，高质量的审计能够有效抑制公司的盈余管理行为。
2. 进一步分析发现，高质量的审计往往来自于有良好声誉的审计公司，如四大会计师事务所等。
这些公司的专业性和公正性被广大投资者所认可。
3. 在控制其他影响因素后，我们仍然得出相同的结论。
这说明审计质量和盈余管理之间的关系是稳定且可靠的。
上市公司关联交易审计的现状和问题分析随着我国经济的快速发展，上市公司的数量不断增加。
随之而来的问题就是关联交易审计的现状和问题。
关联交易审计是指上市公司与其控股股东、实际控制人、董事、高级管理人员等关联方之间进行的交易活动。
这些交易可能存在利益输送、信息不对称和利益冲突等问题，因此关联交易审计就显得尤为重要。
本文将就目前上市公司关联交易审计的现状和问题进行分析，并提出改进建议。
一、现状分析1. 审计制度缺位上市公司关联交易审计存在审计制度缺位的问题。
目前的相关制度对上市公司的审计要求并不明确，审计人员在进行关联交易审计时往往缺乏明确的指引和规范，导致审计工作难以深入开展。
2. 监管不到位监管部门在关联交易审计方面的监管力度不够。
对于上市公司的关联交易，监管部门缺乏有效的监管手段，往往只是形式上的审查，而对于实质性的审计工作缺乏督促和指导。
3. 审计公司独立性不足在实际审计工作中，审计公司的独立性常常受到质疑。
部分审计公司与上市公司的关联交易方存在利益关系，导致审计工作的客观性和独立性受到影响，难以有效保障审计工作的质量。
二、问题分析1. 监管不到位导致审计工作难以深入由于监管部门对关联交易审计的监管不到位，导致审计工作往往难以深入开展。
上市公司在进行关联交易时，缺乏有效的监管和制约，审计人员在进行审计工作时常常面临信息不透明、数据不完整等障碍，导致审计工作难以有力推进。
2. 审计制度缺位导致审计工作缺乏规范性三、改进建议1. 完善相关法律法规和规范相关部门应加强对关联交易审计的监管，完善相关法律法规和规范，明确上市公司关联交易审计的要求和程序，为审计人员提供明确的指引和规范。
2. 加强对审计工作的监督和指导监管部门应加强对审计工作的监督和指导，提供必要的技术和信息支持，确保审计工作的顺利开展，促进审计工作的深入进行。
上市公司关联交易审计的现状存在问题，需要监管部门和相关利益方的共同努力。
只有加强监管和规范，提高审计工作的独立性和质量，才能有效解决关联交易审计存在的问题，保护投资者利益，维护资本市场的稳定和健康发展。
上市公司关联交易审计的现状和问题分析随着经济全球化的加深和我国经济市场化改革的不断深化，上市公司关联交易审计成为了我国财务审计领域的一个重要议题。
关联交易是指公司与其股东、董事、高级管理人员或其他与公司有特殊关系的相关方之间进行的交易。
在这些交易中，双方往往存在利益关系，并有可能出现利益输送、内幕交易以及违法违规行为。
对上市公司关联交易进行审计，对于保护投资者利益、维护市场秩序和提高上市公司财务报告的透明度和可靠性具有重要意义。
当前我国上市公司关联交易审计仍存在着一些问题，主要表现在审计制度不健全、审计手段不够科学和审计监督不力等方面。
本文将针对这些问题进行较为详细的分析，以期为相关部门和企业提出一些建设性的建议。
一、审计制度不健全目前，我国上市公司关联交易审计的制度不够健全，主要表现在制度法规不完善、审计标准不统一和相关监管机构的职责不清晰等方面。
目前我国相关法规对于上市公司关联交易的审计要求还不够明确，尚未形成一套完善的审计管理制度。
审计标准的制定和执行也存在一定的不足，导致了审计行为的规范化程度不高。
相关监管机构对于上市公司关联交易审计的监督职责不够明确，导致了相关审计行为的有效监督不足。
这些问题都影响了上市公司关联交易审计的质量和效果。
二、审计手段不够科学当前，我国上市公司关联交易审计常用的手段较为单一，主要是依靠财务报表审计和独立审计，而忽视了其他审计手段的运用。
依靠财务报表审计无法完全发现关联交易中可能存在的潜在问题，因为财务报表本身存在一定的局限性。
独立审计也存在一定的弊端，因为审计师的独立性和专业性可能受到各种因素的干扰，导致审计行为的不够客观和科学。
需要加强其他审计手段的应用，比如数据分析、风险评估、内部控制审计等，以提高审计的全面性和科学性。
三、审计监督不力目前，我国上市公司关联交易审计的监督机构还不够健全，相关监督措施也存在一些问题。
审计监督机构的组织结构和职责分工都需要进一步明确和规范，以确保审计行为的规范性和质量。
我国a股上市公司2013年度审计报告意见分析根据审计准则的要求，注册会计师应当就被审计单位财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。
审计报告是注册会计师在执行审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
标准审计报告是指不含说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性用语的无保留意见审计报告。
非标准审计报告是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。
非无保留意见报告又可分为保留意见、否定意见和无法表示意见报告。
在资本市场，公司财务报表是投资者和其他利益相关者决策的重要依据，报表信息质量影响决策的质量。
注册会计师通过发表审计意见向投资者提供公司财务报表质量的信息。
因此，分析审计报告意见类型，有助于投资者合理评价财务报告质量，促进注册会计师提高审计质量为投资者决策服务。
一、上市公司2013年审计报告意见类型描述性统计根据国泰安数据库统计，截至2014年4月30日， 2512家沪深a股上市公司公布了2013年报和审计报告。
在2512份审计报告中，标准审计报告2431份，占报告总数的96.78%；非标准审计报告81份，占报告总数的3.23%，其中带强调事项段无保留意见报告55份占2.19%，保留意见报告21份占0.836%（包括带强调事项段保留意见报告5份占0.199%），无法表示意见报告5份占0.20%，没有否定意见报告。
二、上市公司2013年出具非标准审计报告原因分析1.带强调事项段无保留意见报告原因分析。
在55份强调事项段无保留意见报告中，有29份的强调事项与持续经营能力不确定有关，占该类报告总数的52.73%，导致持续经营能力不确定的主要原因为巨额亏损、资不抵债重组不确定和停止经营等。
因重大不确定事项出具无保留意见加强调事项段报告13份，具体原因主要为经济纠纷或诉讼未决引起的不确定、应收帐款变现能力不确定、收入不确定等。
上市公司关联交易审计的现状和问题分析当前，我国上市公司关联交易审计正面临着一系列问题和挑战。
关联交易是指上市公司与其关联方之间的交易，关联方包括董事、高级管理人员、控股股东及其实际控制人以及与上市公司存在其他关联关系的企业或个人。
由于关联交易具有一定的隐蔽性和复杂性，容易引发潜在的利益输送和侵权行为，从而损害上市公司和广大投资者的合法权益，关联交易审计一直备受业界和监管部门的重视，但目前仍存在一些现实和制度层面的问题。
关联交易审计存在的现状和问题主要表现在以下几个方面：一、审计标准落后。
当前，我国的上市公司关联交易审计主要参照《中国证券监督管理委员会关于加强与上市公司关联交易审计工作的几项意见》《中国证券监督管理委员会关于加强上市公司关联交易审计工作的通知》《上市公司关联交易审计导则》等法律法规和规范性文件进行审计。
这些文件对于审计标准和程序的要求较为笼统，缺乏具体的操作细则和规范性要求，导致审计工作难以科学规范。
在国际上，关联交易审计的标准和规范已相对较为成熟，我国的审计标准尚未能与国际接轨，这也给审计工作带来了一定的困难。
二、审计资源短缺。
当前，我国的上市公司数量众多，但是专业的关联交易审计师却相对稀缺，导致很多上市公司无法及时找到合适的审计师来进行关联交易审计，从而影响了审计的及时性和有效性。
一些审计机构也存在资源配置不均衡的问题，一些小型的审计机构缺乏经验和实力，而一些大型的审计机构则主要关注大型的上市公司，对于一些中小型的上市公司，可能因为审计资源有限而无法进行深度审计，造成审计的盲区。
三、审计技术和手段相对滞后。
由于关联交易审计工作的特殊性和复杂性，需要审计师具备较高的技术水平和审计手段。
当前一些审计师仍停留在传统的审计手段和技术上，无法及时应对复杂的关联交易审计工作，例如对于大规模的数据分析和挖掘能力较弱，对于网络交易和电子商务的审计能力不足等，这使得关联交易审计难以做到全面、深入和精准。
上市公司关联交易审计的现状和问题分析
随着我国资本市场的不断发展和成熟，上市公司关联交易审计的问题也日益引起关注。
目前，上市公司关联交易审计存在以下几种现状及问题：
一、审计难度大，审计精度不高
上市公司关联交易涉及多个部门、多个层级、多个方面，审计难度较大。
同时，由于
关联交易的信息保密性，而社会公众对上市公司的关注度很高，审计员在审计时需要克服
诸多困难，而且审计精度难以保证。
二、审计程序不够完善，审计标准不够规范
目前，上市公司关联交易审计程序不够完善，审计标准也不够规范，审计人员在审计
时存在盲点和漏洞。
特别是涉及到国外投资、开辟新市场、并购等多项经营活动，审计程
序更加复杂，审计标准更加不确定。
三、内外审计不协调，审计结果存在分歧
上市公司的内部审计和外部审计在审计时存在较大的互动关系。
但实际上，在把握审
计范围、审计程序、审计对象等方面，内外审计之间存在一定的分歧和矛盾，审计结果也
存在不一致的情况。
四、关联方披露不规范，信息不透明
上市公司关联方存在披露不规范、信息不透明等问题，有些信息未及时披露、披露不
完整、披露不准确等，这也给审计工作带来极大的困难。
以上几种问题，是目前上市公司关联交易审计工作普遍存在的现状。
为解决这些问题，需要加强审计标准和程序的规范性，加强内、外审计之间的协调和沟通，同时也需要强化
关联交易的信息披露，提升信息透明度，从而保证审计工作的精度和有效性，为投资者提
供更加可靠的信息。
《我国上市公司IPO中审计质量与盈余管理实证研究》篇一一、引言在资本市场的不断发展和全球化的今天，上市公司IPO已成为企业发展的重要途径。
然而，伴随着这一过程的是一系列复杂的财务操作，其中包括审计质量和盈余管理两大核心问题。
这两者既是企业信息披露的重要环节，也是投资者和监管部门关注的焦点。
本文以我国上市公司IPO为背景，深入探讨审计质量与盈余管理的关系及其对资本市场的影响。
二、文献综述在国内外的研究中，审计质量和盈余管理都是研究的热点。
关于审计质量的研究主要集中在审计过程、审计意见以及其对信息披露的影响等方面；而盈余管理的研究则侧重于其动机、手段以及其对企业绩效和市场反应的影响。
以往研究普遍认为，审计质量与盈余管理之间存在密切的联系，高质量的审计能够抑制不当的盈余管理行为。
三、研究假设与模型构建本文假设：在IPO过程中，审计质量对盈余管理有显著的抑制作用。
为验证这一假设，本文构建了多元回归模型，以审计质量为自变量，以盈余管理为因变量，同时考虑公司规模、盈利能力、股权结构等控制变量。
四、研究方法与数据来源本文采用实证研究方法，以我国A股市场上市公司IPO过程中的数据为样本。
数据来源为公开的财务报告和数据库。
通过收集相关数据，运用统计分析软件进行数据处理和模型构建。
五、实证结果与分析1. 描述性统计通过对样本公司的描述性统计，我们发现样本公司在IPO前的盈余管理程度存在较大差异，而审计质量在各公司间也有所不同。
这为我们的研究提供了丰富的数据基础。
2. 回归分析通过多元回归分析，我们发现审计质量与盈余管理之间存在显著的负相关关系。
即，审计质量越高，公司的盈余管理程度越低。
这一结果支持了我们的假设。
同时，我们还发现公司规模、盈利能力等因素也对盈余管理产生影响。
3. 稳健性检验为确保研究结果的稳健性，我们还进行了多种稳健性检验。
包括替换变量、剔除特定样本等。
检验结果表明，我们的研究结果具有较好的稳健性。
六、结论与建议本文的研究表明，在我国上市公司IPO过程中，审计质量对盈余管理具有显著的抑制作用。
我国上市公司年报审计意见研究近年来，我国上市公司年报审计意见成为了广泛关注的热点话题。
审计意见是会计师事务所根据其对上市公司财务报表的审计工作所形成的意见，对于保护投资者利益、维护市场秩序具有重要意义。
本文将从审计意见的内容、审计意见的特点以及审计意见的影响等方面进行探讨和分析。
首先，审计意见的内容主要包括审计报告类型、审计报告日期、审计报告范围与对象、审计方法与程序、审计结论等。
其中，审计报告类型分为无保留意见、保留意见、否定意见和修正意见。
无保留意见表示会计师事务所对上市公司财务报表进行审计后认为其真实、完整、准确；保留意见表示会计师事务所对上市公司财务报表存在一定的保留意见，通常是由于无法获得足够的审计证据或者财务报表中存在重大错误；否定意见表示会计师事务所认为上市公司财务报表无法提供真实、完整、准确的信息；修正意见表示会计师事务所对上市公司财务报表进行了修正。
审计报告日期则是指审计工作结束的日期。
其次，审计意见的特点主要体现在客观性、独立性、专业性和保密性等方面。
审计师应当遵循客观、独立、专业的原则，对上市公司进行公正、无偏见的审计工作。
审计师应当具备独立的审计精神，不受任何利益关系的干扰。
审计师应当具备专业的知识和技能，能够对上市公司财务报表进行准确、全面的审计。
审计师还应当遵守保密义务，对于审计过程中获取的上市公司的商业秘密和其他机密信息进行保密。
最后，审计意见对于上市公司和投资者具有重要影响。
一方面，审计意见是投资者判断上市公司财务状况和经营状况的重要依据。
无保留意见能够提升投资者对上市公司财务报表的信心，促进投资者的投资行为；保留意见、否定意见和修正意见则可能引发投资者对上市公司的担忧和疑虑，甚至导致投资者抛售股票。
另一方面，审计意见也对上市公司的声誉和信誉产生重要影响。
无保留意见能够提升上市公司的声誉和信誉，有利于公司的业务拓展和发展；保留意见、否定意见和修正意见则可能损害上市公司的声誉和信誉，对公司的业务发展带来不利影响。
ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ［摘要］通过对深交所２００３～２００５年间上市公司的审计意见的统计分析，本文认为，证监会与中注协出台的一系列文件加大了注册会计师的审计责任和法律责任，最终体现为更高的审计意见质量。
［关键词］审计意见变更披露日我国上市公司审计意见的统计分析刘嫦孙菊萍（石河子大学经济贸易学院石河子开发区鑫源公路运输有限公司新疆石河子８３２００３）２００１年以来，中外审计丑闻频传，致使国内外投资者对注册会计师的诚信以及公正执业能力的质疑达到了空前的高度。
有学者指出：我国社会公众对于注册会计师出具的审计报告处于“信不过、离不开”的尴尬境地。
针对这种情况，证监会与中注协积极响应，先后出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第１４号—对非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》、《中国注册会计师执业规范指南第５号—审计报告（试行）》、《独立审计具体准则第７号—审计报告》等文件，这些文件更加明确了注册会计师的审计责任，扩大了注册会计师的法律责任范围，进一步加大了注册会计师的审计风险。
在这种背景下，注册会计师出具的审计报告类型是否发生变化，为了获取更加有利的审计意见，上市公司是否会采取审计意见购买行为，以及该购买行为能否得到事务所的配合？为此，本文以深交所２００２年～２００５年的非金融保险类上市公司为研究对象１，通过分析审计意见类型的变化，非标审计意见的行业分布以及审计意见变化和事务所变更的对应关系来初步判定系列新文件出台后审计报告的质量是否得到了提高。
一、审计意见的分布和行业比较从表１可见，２００２～２００５年间，深交所上市公司披露的年报数量分别为４９２、４８９、５２４和５２８份，总的看来，注册会计师对深交所上市公司出具标准无保留意见的比例相对比较均衡，维持在８６．１８％的比率左右。
但是，从非标准审计意见的各种具体类型来看，各种类型的波动比较大。
其中，强调性无保留审计意见、标准审计意见均经［作者简介］刘嫦（１９７８－），女，石河子大学经济贸易学院讲师，在读博士，研究方向为财务理论。
６４表１２００２～２００５年深交所上市公司年报审计意见分布状况历了高－低－高－低的一个曲折的波动过程，强调性保留审计意见则经历了一个Ｕ的波动过程，从２００２年的１２家（２．４４％）下降到６家（分别为１。
２３％和１．１５％），然后又上升到２００５年的２８家（５．３％）。
而无法表示的审计意见却出现了缓慢的上升趋势，从２００２年的７家（１．４２％）到２００年的２１家（３．９８％）。
这一现象可能表明，随着我国审计报告准则的修改，注册会计师的责任也在加大，相应的，其职业谨慎性也在不断提高，说“不”的声音也在提高。
为进一步了解非标准审计意见在不同行业的分布状况，下文对２００３～２００５年的非标准审计意见在不同行业分布进行了统计。
从上表可以看出，行业差异较大，上市公司的平均非标准审计意见的比率为１３．４０％。
其中，电子信息技术业，综合类，文化、体育与娱乐业，以及农、林、牧、渔业等行业的非标准审计意见比重较高，达到２２％以上。
但是，电力、燃气及水的生产和供应业，交通运输、仓储和邮政业，批发和零售业，以及建筑业等行业的非标准审计意见比重相对较低，均低于８．４％。
其他行业的比重和平均非标准审计意见比率相当。
从上述行业的非标准审计意见比率来看，行业不确定越大，其审计风险也在不同程度加大，相应的，事务所出具的非标准审计意见的比重也提高。
二、审计意见和年度报告披露日的变更作为注册会计师为上市公司财务报表出具的“产品鉴定书”，审计意见验证了公司的财务报告质量。
因此，审计意见的不同类型标志了公司财务报告的质量水平。
当上市公司收到非标准审计意见时，上市公司首先会与注册会计师沟通，试图通过正规或非正规途径变“不洁”审计意见为“干净”审计意见。
当无法实现该意图时，上市公司则可能通过变更会计师事务所来实现审计意见的改善。
这两种情况都可能导致年报披露日期的延迟，致使上市公司无法按照预期的年报披露日期进行披露。
这一点，已经得到不少学者的证实。
如，Ｄｙｅｒ、ＭｃＨｕｇｈ（１９７５）的研究发现，审计机制使得年报披露平均晚了４４天，“不干净”审计意见的出具更会导致会计信息披露的延迟。
Ｗｈｉｔｔｒｅｄ（１９８０）的研究发现，在澳大利亚，保留意见比无保留意见公布的时间普遍较晚。
同样的现象，在美国己经得到验证（Ｅｌｌｉｏｔｔ，１９８２）。
为验证我国是否存在类似现象，本文进一步对上市公司年报披露日的变更以及披露日变更和审计意见类型进行统计分析。
通过对２００３年～２００５年年报实际披露日期的公司统计发现（见表３）：从表中可以看出，２００３表２２００３～２００５年非标审计意见在不同行业的分布备注：本表统计中剔除４个未披露事务所的样本。
６５ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ年～２００５年间，上市公司按照预约日进行年报披露的公司比重维持在６４％左右，变更年报预约日披露的比重在３６％左右。
在变更披露的上市公司中，提前披露年报的公司比重呈现下降趋势，而延期披露公司呈现上升趋势，其中，延期披露的比重从２００３年的１８．２４％上升到２００４年的２６．３９％，上升幅度为８．１６％。
从表４可以看出，按期披露的公司中，标准审计意见的比重出现小幅下降，对应的非标准审计意见比重出现小幅上升。
提前披露的公司中，两类审计意见比重基本保持不变；延期披露的公司中，两类审计意见出现上下波动，其中，标准审计意见比重从２００３年的７６．４％下降为２００４年的６０．１６％，然后又上升到２００５年的７０．７３％，呈现Ｕ型变化。
对应的，非标准审计意见呈现倒Ｕ型变化。
这一变化可能意味着上市公司购买审计意见的失败。
其原因在于当收到非标准审计意见后，上市公司必然会试图通过各种途径包括审计意见的购买等方式变“不洁”审计意见为“干净”审计意见。
当事务所不重视审计意见质量和自身形象时，非标准审计意见的比重会出现下降的趋势。
从以上分析可见，我国上市公司年报预约披露制度的执行不甚理想，但是年报预约披露却向市场和投资者显示了内涵丰富的有价值的信息，是一个很好的信号显示机制。
正如表４对上市公司的年报预约披露执行情况与非标准审计意见所作的统计所示，上市公司延期披露年报是年报可能被出具非标准审计意见的强烈信号，即延期披露意味着公司年报被出具非标准审计意见的可能性大，在我们所作的统计分析中可以看到，延期披露年报的上市公司被出具非标准审计意见的比例在２０％以上，是提前披露或按期披露公司的２～７倍。
三、审计意见的动态变化分析审计意见的动态变化主要体现在审计意见类型的变化以及审计意见变化和事务所变更的对应关系。
需要说明的是，在研究２００２年～２００５年上市公司审计意见变化、事务所变更以及两者关系时，本文只以这４年中具备完整审计意见信息的３３７家上市公司。
此外，为研究审计意见的变化和事务所的变更，需要一年的基准数据，为此，下文只统计了２００３年～２００５年间的审计意见变化和事务所的变更。
（一）审计意见的变化如果上市公司的审计意见沿着“标准无保留→强调型无保留→保留→强调型保留→无法表示”路线变化，则表明上市公司审计意见出现了恶化。
如果上市公司的审计意见逆着上述方向变化，则表示上市公司的审计意见出现好转。
统表３２００３～２００５深交所年报预约披露状况统计表４预约日变动与审计意见类型统计６６ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ计结果如下表所示。
上表可以看出，就统计的深交所３３７家上市公司的审计意见变化情况来看，总体上来看，３年的审计意见出现不小的变动。
其中，３年中的１０１１个样本中有８９０个样本（比率为８８．６３％）的审计意见没有发生变化，这同大部分的上市公司收到的是标准无保留审计意见是一致的。
但是，不容忽视的，３年间尚有１１５个样本（１５．８３％）的审计意见发生了变化，其中审计意见出现好转的比率为４．４５％，而出现恶化的比率达１１．３７％，二者相差６．９２％。
就审计意见发生变化的年度数据来看，出现审计意见改善的数据呈现倒Ｕ型变化，而审计意见恶化的却呈现了递增的势头。
造成这一局面的原因可能有注册会计师职业谨慎型的提高，上市公司的经营业绩出现恶化，或者是购买审计意见失败等。
（二）会计师事务所的变更为分析审计意见的变化是否是上市公司购买审计意见的结果，下文先对上市公司审计师事务所的变更进行了统计，具体结果见表４。
从上表可以看出，总体上，３年中上市公司变更其审计师事务所比重很小，仅为０．６９％。
究其发展趋势来看，变更事务所的比重呈现Ｕ型。
这就可能表明随着审计师职业谨慎性的加强，其出具的非标准审计意见不断增加。
相应的，上市公司为了获取更加完美的审计意见，因此也开始了审计意见购买行为，进而导致了审计师事务所变更比率的增加。
另一方面，上市公司变更事务所比重非常小，这也可能表明上市公司也意识到：随着新审计报告准则的设施，事务所的审计责任和风险在不断加大，因此，购买审计意见的行为将付出更大的成本，因此，上市公司对购买审计意见的态度更为谨慎，从而导致了很低的上市公司事务所的变更比率。
（三）审计意见变更和事务所变更的对应关系为进一步分析审计意见变更是否为审计师事务所变更所导致，本文进一步统计了审计意见变更和审计师事务所变更之间的对应关系。
如果某上市公司通过变更审计师事务所而获得审计意见的改善，就可能表明上市公司通过变更事务所购买审计意见成功，上市公司存在着审计意见购买行为。
为研究二者的关系，本文对出现审计意见变更的１１５个样本进行进一步分析。
如果上市公司变更事务所的行为使得上市公司获取了更加有利的审计意见，就表明上市公司购买审计意见成功。
如果上市公司变更事务所的行为并没有导致其审计意见的改善，或者是更加恶化，则表明上市公司购买审计意见失败。
从上表可以看出，在６家变更事务所的上市公司中，仅有１家上市公司的审计意见出现好转，４家没有出现变化，１家出现审计意见恶化。
这就进一步说明，上市公司变更事务所的行为并表３上市公司审计意见变化状况统计表４上市公司会计师事务所变化状况统计表５审计意见变更和事务所变更的对应关系６７ＸＩＮＪＩＡＮＧＳＴＡＴＥＦＡＲＭＳＥＣＯＮＯＭＹ不一定实现购买审计意见的目的。
四、研究结论１．总的看来，２００３年～２００５年间，注册会计师对深交所上市公司中的评价变化不大。
但是从非标准审计意见的各种具体类型来看，强调性无保留审计意见、强调性保留审计意见呈现Ｕ型波动，无法表示的审计意见却出现了缓慢的上升趋势。
这现象可能表明，随着我国审计报告准则的修改，注册会计师的责任也在加大，相应的，其职业谨慎也在不断提高，说“不”的声音也在提高。
２．从非标准审计意见的行业分布来看，不同行业之间的非标准审计意见比重差异较大，这表明行业差异的影响对注册会计师出具的审计意见类型可能是重要的。
