第A128讲_处置对子公司投资的会计处理(3),因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释,交叉持股的合并处理

分步处置子公司投资的会计处理作者：周世明来源：《财会学习》2013年第10期随着我国资本市场的发展完善，以及企业集团化经营管理的需要，企业之间股权交易不断增多。

在实务中，处置子公司投资根据是否丧失控制权，主要分为丧失控制权的处置活动与不丧失控制权的处置活动，两种处置活动产生的经济后果不一样，其对应的会计处理方法也不同。

一、分步处置投资的会计处理规定（一）分步处置不丧失控制权的会计处理分步处置子公司投资不丧失控制权，区分母公司个别报表与合并报表两个层面进行会计处理。

在母公司个别报表层面，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

在合并报表层面，根据《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会【2009】14号）规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，应当计入所有者权益。

即，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所用者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

（二）分步处置丧失控制权的会计处理2010年7月，财政部发布《企业会计准则解释第4号》（以下简称“解释4号”）对处置子公司投资的会计处理进行规范。

根据解释4号，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置部分的股权应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行会计处理。

第A128讲_处置对⼦公司投资的...第⼀次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第⼆次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。

⾸先，需要分析上述两次交易是否属于“⼀揽⼦交易”：（1）甲公司处置A公司股权是出于集中⼒量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的⽬的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业⽬的；（2）两次交易在同⼀转让协议中同时约定；（3）在第⼀次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元⽽⾔，第⼀次交易单独来看对⼄公司⽽⾔并不经济。

和第⼆次交易⼀并考虑才反映真正的经济影响；此外，如果在两次交易期间A公司进⾏了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订⽴的。

综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“⼀揽⼦交易”，按照分步处置⼦公司股权⾄丧失控制权并构成“⼀揽⼦交易”的相关规定进⾏会计处理。

【答案】①2×11年12⽉31⽇，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权⽐例下降⾄70%，甲公司仍控制A公司。

处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账⾯价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计⼊其他综合收益：借：银⾏存款 3 000贷：少数股东权益 1 500其他综合收益 1 500②2×12年1⽉1⽇⾄2×12年9⽉30⽇，A公司作为甲公司持股70%的⾮全资⼦公司应纳⼊甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于⼄公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。

（出售30%后仍纳⼊甲公司合并报表范围）③2×12年9⽉30⽇，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳⼊合并范围。

企业处置对子公司的投资处理企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

财会便[2009]14号规定的出发点是什么？因为把不丧失控制权的股权转让当成一个合并整体看，只是母公司和少数股东之间所有者权益的变化，被认为是权益性交易，为母公司与少数股东之间的权益性交易。

*ST金果（000722.SZ）2008年报披露控股股东湖南湘投控股集团有限公司（以下简称“湘投控股”）签订股权转让协议，将其持有的湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司（以下简称“蟒电公司”）93.12%中的46%的股权转让给湘投控股集团，股权转让价款20,975.22万元，转让后*ST金果仍持有蟒电公司47.12%的股权，*ST 金果仍对其拥有控制权。

截止审计基准日，蟒电公司经审计后的净资产为32,401.95万元，转让股权的成本为14,904.90万元，股权转让价款20,975.22万元，在2009年2月披露的2008年度财务报告合并报表中，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6,070.32万元确认为股权转让投资收益。

2009年6月*ST金果对上述事项进行了更正，披露了《董事会关于2008 年度财务报告调整事项的公告》，在合并财务报表中将蟒电公司股权转让的处置价款与处置长期股权投资相对应享有的净资产的差额6,070.32 万元计入所有者权益中的“资本公积”。

处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益---这句话在子公司的资本公积存在“其他综合收益”形成的部分时是有问题的4号解释要求已对财会【2009】第16号的内容做了补充：与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释的会计核算如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

差额＝增资后子公司账面净资产×增资后持股比例－增资前子公司账面净资产×增资前股权比例【因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释例题】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。

A公司为甲公司的子公司。

2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。

增资完成后，甲公司仍控制A 公司。

A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

【分析】本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。

增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

交叉持股的合并处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

在编制合并财务报表时：1.对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理第二部分、被动稀释导致的转换（1）个别财务报表投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（视为卖股权未收到对价：剩余后的股权×增资扩股的部分-应结转持股比例下降部分的长期股权投资价值）然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（追溯调整）（2）合并财务报表：原理同“主动处置导致的转换”【补充例题】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制（非同一控制下的企业合并）；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。

2×12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。

2×10年1月1日至2×12年10月1日期间，乙公司实现净利润25 000 000元；其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。

（以前年度）假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积、其他综合收益相关的交易或事项，同时甲公司与乙公司之间未进行内部交易。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

假定剩余40%的股权的公允价值为39 800 000元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

【答案】1.个别财务报表2×12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益=27 000 000×40%-30 000 000×（60%-40%）/60%=800 000（元）借：长期股权投资——乙公司 800 000贷：投资收益 800 000（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资——乙公司——损益调整10 000 000贷：盈余公积800 000（20 000 000×40%×10%）利润分配———未分配利润 7 200 000（20 000 000×40%×90%）投资收益 2 000 000（5 000 000×40%）◆1经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为40 800 000元【30 000 000+800 000+10 000 000】。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【教材例18-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A 公司。

2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。

母公司处置子公司的会计处理母公司处置子公司的会计处理，听起来好像一件很严肃的事情，其实里面的门道可多了。

咱们先想象一下，母公司就像个家长，而子公司就像个调皮的孩子。

偶尔，这个孩子可能不听话，成绩也不理想，家长心里就得琢磨，是不是该做点什么，不能一直看着他在那儿晃荡。

处置子公司其实就是个“放手”的过程，像是家长决定让孩子出去独立生活。

你想啊，母公司在决定处置子公司的时候，心里肯定五味杂陈，既有期待又有些不舍。

这个孩子曾经带给过父母很多欢笑，想当年可是多么活泼，业绩也不错。

可是，随着时间推移，可能是市场变化了，可能是孩子自己不努力了，最终到了不得不割舍的时候。

于是，母公司就得开始盘算：到底是卖掉、合并还是其他什么方式？这时候，账本就派上用场了。

在会计上，处置子公司可不是简单的事情。

先得清清楚楚，子公司的资产负债表得过一遍，看看值多少钱。

就像卖二手车一样，得看看车况、年限、行驶里程。

是不是有修过的地方，有没有重大事故。

这样，才能给个合适的价格，不然卖了之后，心里总觉得亏。

还得考虑到相关的会计和法规。

哎呀，规矩可不少，弄不好就会出事。

处理完账面上的东西，接下来是实操。

假如母公司决定把子公司卖了，钱款到账那一刻，心里也会轻松不少。

这时候，要记得在会计上做个“记录”，把这笔交易如实反映出来，不能漏了细节。

想想，如果不记账，时间一长，自己都忘了这笔生意咋做的，那可就尴尬了。

相关的税务问题也得考虑周全，别到了最后被追问，才知道自己忽略了哪些。

再说了，处置子公司也不是终点，母公司得重新审视一下自己的业务结构。

可能有些领域需要加强，有些则该放手一搏。

就像清理家里的杂物，有时候发现有些东西真的用不上了，扔掉才是最好的选择。

这个时候，母公司可能会想到再投资，或者开辟新的市场，最终目标就是让自己变得更强大。

同时，这也为其他子公司敲响了警钟。

看到一个子公司被处置，其他孩子肯定得擦亮眼睛，努力表现，毕竟谁都不想成为下一个被“放养”的对象。

第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理处置对子公司投资（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（重点）（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司（重点）2.多次交易分步处置子公司（1）一揽子交易（2）非一揽子交易（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资报告主体处理原则具体操作个别报表计算处置部分投资收益借：银行存款贷：长期股权投资投资收益合并报处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自借：资本公积（或贷方）表购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益投资收益贷：长期股权投资【提示】商誉不变，资本公积不足冲减，调整留存收益后续处理同合并日后的处理一致【例题】甲公司于2×17年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

个别报表借：长期股权投资8600贷：银行存款8600合并工作底稿借：股本/资本公积/盈余公积/未分配利润9800商誉760贷：长期股权投资8600少数股东权益1960合并报表长期股权投资=02×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。

出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元（假设可辨认净资产增长部分全部是净利润）。

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

要求：假设2×19年1月2日甲公司编制合并报表，编写其合并工作底稿中对资本公积的调整分录。

【例•多选题】（2017年）2014年3月1日，甲公司自非关联方处以4 000万元取得了乙公司80%有表决权的股份，并能够控制乙公司。

子公司少数股东增资后母公司的合并报表处理子公司少数股东增资后母公司的合并报表处理2017年07月05日《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南和《企业会计准则解释第7号》就子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例的会计处理作了原则上的规定，没有全面系统地对其合并报表会计处理予以说明。

为此笔者在学习上述文件之后，结合参与的两家上市公司案例的研究，对会计准则或解释公告进行了全面梳理。

因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例一、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南规定，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入合并财务报表资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，《企业会计准则解释第7号》规定，在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整；在合并报表中，投资方在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

案例分析二、案例分析案例：粤报股份有限公司(下称粤报公司)为上市公司。

资料(1)：粤报公司于2014年3月1日与华建公司的控股大股东签订了股权转让合同，以华建公司2014年3月31日为评估基准点，经评估确认的净资产为基础，粤报公司定向增发本公司普通股股票1 000万股(每股面值1元)支付给华建公司的原大股东，以取得其80%的股权，确定每股价格为6.1元。

2018高级会计实务基础知识：对子公司股权投资的会计处理【知识点】：通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理(一)判断是否为一揽子交易处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：1.这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;2.这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;3.一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;4.一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

(二)非一揽子交易正常处理(三)一揽子交易处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【知识点】：与企业合并相关的股权投资比例变化的会计处理与企业合并相关的股权投资比例变化的会计处理1.10%+60%=70% 公允价值==》成本法2.30%+40%=70% 权益法==》成本法多次交易实现的企业合并(非同一控制、非一揽子交易)区分个别报表与合并报表1.10%+60%=70% 公允价值==》成本法个别报表：长投=原账面(公允)+新增合并报表：先卖10%，再买70%。

2.30%+40%=70% 权益法==》成本法投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制个别报表思路：长投=原账面+新增，合并报表思路：先处置原30%，再购买70%3.70%—30%=40% 成本法==》权益法个别报表：思路：(1)正常出售30%(2)剩下40%追溯调整投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。