合并财务报表准则的比较与分析

新《企业会计准则第33号——合并财务报表》与旧准则的不同作者：孙淑霞来源：《中国集体经济》2015年第14期摘要：市场竞争的加剧刺激企业采取合并这一“抱团”的方式来应对压力，于是合并方式层出不穷，加上金融工具的不断创新，企业合并也已经不再是简单的企业合并，还涉及更为复杂的股权交易和经营主体，为了适应新环境，提高企业合并财务报表的真实性和准确性，财政部对原有的合并报表会计准则进行了适当的修改，这是参考了国际会计准则的修改而进行的一次完善，鉴于新旧准则在诸多方面都大相径庭，为了使财务人员能更准确地理解新准则，文章对合并财务报表新旧准则的差异进行了对比，旨在为财务人员应用新准则提供帮助。

关键词：合并财务报表；差异；会计准则一、引言市场经济的不断发展促使企业间并购增多，企业之间往往通过“强强联合”或者“取长补短”来应对激烈的竞争，再加上市场环境的风云变幻，增加了企业经济活动的复杂性，会计准则作为企业账务处理的指南，也必须适应时代的发展，甚至要处于时代的前端，才能真正发挥其指导作用。

我国合并财务报表会计准则的制定，主要是借鉴了相关的国际会计准则，伴随着经济环境的不断变化，国际会计准则理事会（IASB）也在不断地修改和完善报表合并的相关内容，先后对母公司失去子公司控制、合并报表披露内容以及投资主体等方面做出了修改，进一步规范了报表合并实务，为保持与国际会计准则的趋同，财政部在2006年颁布的会计准则基础上，对报表合并准则进行了修改，这便是2014年颁布的新《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

可以看出，会计准则从来都不是一成不变的，而是随着经济的不断变化逐步进行完善和修正，但是，新准则的应用势必也会面临一些困难，就像所有的改革终将经历阵痛，面对这一重大的修改，如何快速理解新准则的本质，进而准确编制合并报表成为财务人员面临的问题。

一般说来，修改的部分往往最能体现未来的发展趋势，因而，明确新旧合并财务报表准则的异同，成为财务人员更快地了解、适应新会计准则的途径，同时也对财务人员已形成的固有观念进行修正，使财务人员能正确地进行合并报表的账务处理，毕竟，对比之下，才能明白新旧会计准则的差异，进而对准则的变化和发展趋势有一个大体的把握。

会计审计全国流通经济１７７㊀基于新会计准则下企业财务报表合并分析赵鹏迪(内蒙古平庄煤业(集团)有限责任公司,内蒙古赤峰０２４０７６)㊀㊀摘要:在我国科技水平持续提升的同时,企业管理拥有了更为广阔的发展空间.在企业管理中,财务管理一直是关键部分,而报表合并部分则是关键中的关键.本文从新会计准则下财务报表合并的相关概念入手,总结了当前该方面存在的问题,并提出了有效的应对策略.关键词:新会计准则;企业财务报表;报表分析中图分类号:F ２７５㊀㊀文献识别码:A㊀㊀文章编号:２０９６－３１５７(２０１９)２８－０１７７－０２一㊁前言在我国各项改革工作稳步推进的同时,社会经济水平不断提高.在参与国际市场的过程中,国内企业制度与结构的国际化水平显著提升,企业合并较以往更为频繁,企业集团的数量也不断增加.这些给企业财务报表合并带来了新的发展机遇与一系列挑战,同时企业财务管理人员的压力也更大.新会计准则是基于我国当前经济形势而出台的.在综合国际企业合并准则的前提下,我国针对国内企业合并而制定了新的准则.新准则对企业合并的概念㊁范围等进行了详细论述,明确了企业合并所遵循的各项原则,规范了企业合并的分类与披露等.在新会计准则的作用下,企业编制合并报表的过程中不再仅仅侧重重要性原则,以往的比例合并法被调整,子公司所有者权益内公司之外的那部分份额被认定成为非控制权益,该权益将罗列于合并报表内所有者项目下.二㊁新会计准则下企业财务报表合并的相关概述１ 合并报表的概述企业合并为某一企业利用吸纳与控制另外一个或多个企业的手段而令两个或两个以上的企业合并组建成新企业集团的过程.企业合并能够分为同一控制下的企业合并㊁非同一控制下的企业合并.依据形式,可以将其分为三种,即控股合并㊁吸收合并㊁新设合并.企业之所以要合并,是为了得到被合并企业的控制权或净资产.在合并的过程中,企业需要编制合并财务报表,依据该方面的编制准则,母公司需要先汇总相关的各子公司的财务资料,并抵消处理掉与子公司之间的权益与关联交易,随后才能够进一步编制企业集团的合并财务报表,该报表能够体现出企业集团的运作状况与财务实情.编制合并报表可以更明了地展现出企业集团各方面的实际状况,如财务㊁运营㊁资金等方面的状况,令集团管理者及其他资料使用者能够制定出更为准确的决策.由此可知,在企业经营中,编制合并财务报表的重要性非常突出.２ 财务报表合并的范围新会计准则内指出,在需要对财务报表进行合并的时候,子公司财务报表可汇总至母公司,由母公司对报表进行合并,再加以核算.核算既可以采用间接手段,也可以采用直接手段.这和传统的财务报表核算有显著不同,所以会给后续工作带来一定影响.另外,新会计准则明确指出,部分特殊情况的子公司是不能够进行财务报表合并的,如受益者是负值㊁以遵循固定破产程序而申请破产的㊁并不全部受母公司控制的子公司等.所以,在进行财务报表合并时还应当重点考虑这些特殊状况,加之我国企业在性质方面极为复杂,国有企业与私有企业在协同发展时也会因界定不同而产生错误.３ 财务报表合并的方式报表合并这项工作的复杂性突出,一直都是财务管理中最艰巨的一部分.新会计准则中的诸多要求令财务人员的工作压力更大,财务人员必须拥有较高的业务水平才能够胜任这项工作.报表合并工作的主体包括三种,一是业主观,二是主体观,三是母公司观.这之中,母公司观这一方式应用得最为广泛,所覆盖的范围也最广.业主观所侧重的是母公司与子公司间的权利影响关系.主体观所侧重的是企业法人所拥有的财产权益,在这之中,对于子公司,母公司有绝对的控制权.基于这些可知,母公司观为业主观和子公司观的结合体.在实际操作中,应综合新会计准则中的有关内容而对该方面有更深刻的认识,借助现代化的技术手段,充分展现财务报表合并的价值.三㊁新会计准则下企业财务报表合并的不足之处１ 重视表层而对实际情况有所忽视在深入调查新会计准则下企业财务报表合并的实践状况可知,最严重的问题之一是未明确合并方式.之所以出现这一状况,主要原因是未深入了解会计准则,该方面的认知仅停留在表层,方式方面的认知也比较肤浅.这令相关工作人员在实践中仅侧重于表层的形式问题.比方说在合并财务报表时可选的形式种类非常多,需要针对企业的具体性质㊁实际工作性质等选择适宜的形式.而当前很多工作人员未深入思考这一点,仅选用最原始的资产转让或股票交换的办法.长期下去将会影响企业的可持续发展.２ 合并范围不够清晰新会计准则指出,若母公司的投资单位超过半数时,可以行使表决权,进而对子公司进行全面控制.所以,这种情况下,子公司的财务报表可纳入到合并范围中.然而新会计准则内并未就间接拥有比例的具体计算办法展开详细说明.恰恰是由于这一点,令统一持股关系下的各项合并业务存在多变性,产生合并处理办法不统一的问题.长期下去,这会导致财务关系方面存在隐患,一旦爆发,将严重影响财务报表合并工作的正常开展.３ 合并规则上存在一定矛盾基于新会计准则中的有关内容可知,合并时需要依照科会计审计１７８㊀全国流通经济学的计算方法而计入账面价值.然而这一要求和实践操作情况存在一定矛盾.在实践中,人们多选用权益结合法,该方法并未明确要求具体的时间,仅对利益计算方面有着非常严格的要求.在新会计准则全面实施的情况下,权益计算法与之存在冲突.为了妥善解决这一冲突带来的负面影响,在今后的实践工作中,有必要总结经验,实施有效的应对策略,加以改善.４ 少数股东权益与损益发生变化在旧会计准则中一直存在一个争议,少数股东的权益究竟是负债还是权益?在新会计准则全面实施的情况下,这一争议得到了解决.新会计准则指出,在对利润表内净利润项目进行合并之前,应独立设置少数股东损益科目.这一要求变相认可了少数股东的权益,无论是控股股东,还是少数股东,在权益方面都被同等对待.在新会计准则实施前,很多人都将少数股东权益纳入到所有人权益的范畴下.然而企业合并所形成的商誉为当前所有股东共同拥有的.这一方面改变后,我国会计准则和国际报告准则趋于一致.在商誉方面,新会计准则进行了如下说明:收购企业在合并过程中投入的合并成本高于被收购一方的可辨认净资产公允价值,所高出的差额即为商誉.然而在经济高速发展的过程中,国内并购㊁合并事项日渐增多,可辨认净资产公允价值的认定也较以往更加普遍.然而我国资本市场还不够成熟,在评估净资产公允价值方面还存在诸多不足,导致实际收购中易产生商誉评估过高的问题.这使得企业收购中难以准确把握资产公允价值.四㊁新会计准则下优化企业财务报表合并的有效策略１ 进一步明确合并报表的范围要想妥善处理新会计准则下企业财务报表合并方面出现的各种问题,首要做的是对合并报表的范围进行明确规定.企业必须意识到该方面的重要性.针对此,可积极借鉴与学习先进国家的优秀经验,参考国际会计准则中的有关要求.在综合考量现阶段财务报表合并方面出现的各种问题的情况下,采用固定的方式来规定其范围.这一举措有助于提升企业后续的发展水平,促使其各项财务工作稳步进行.比方说,当合并报表内存在非盈利项目㊁非盈利组织的时候,需要提前规定好是否将该方面的支出纳入到合并范围中.借助对各个细节进行科学部署,从而全面改善管理成效.２ 有效地补充报表合并的方式现阶段,因为对报表合并方式的研究非常少,导致该方面的实践工作深受影响.当前,企业处于新会计准则全面实施的背景下,所以,要想令各项财务管理工作顺利开展,必须有效地补充报表合并的方式.针对此,可以具体采取如下措施:一是明确各项法律法规的有关要求,熟悉各项法律对此方面的界定.二是在此基础上,重新搭建好价值系统.如果有异常情况出现,应当及时采取科学的应对措施,使之恢复正常.只有这样做,企业的财务管理工作才能够拥有一个稳定而高效的运行环境.３ 完善企业的内部控制体系当前,很多企业在开展内部控制时均是安排独立的部门进行,该方面的部门主要有控制部门㊁审计部门.在科技水平提升的同时,大数据技术进入人们的视野,各行各业都积极引入这一技术,并借助这一技术而提高决策效率,实现自身的可持续发展.企业财务管理也应当积极应用大数据技术.在大数据技术的作用下,财务工作人员能够用最短的时间高效的获取相关信息,从而获得有价值的参考依据,更为迅速地制作好财务报表.在这一过程中,企业的内部控制能力也能够得到加强.现阶段,导致企业财务管理方面出现风险的因素非常多,为了有效地减轻这些风险可能产生的损失,企业应当更新观念,构建起科学的风险防范体系,权衡企业的内外环境而采取合理措施而降低风险.４ 积极把握机遇,改良与完善制度新会计准则的颁布令企业财务报表合并工作更加艰巨.但这对于企业而言,也是一种机遇.为了应对新准则,企业必然要对自身进行调整,从而满足新准则的要求.这种状况下,母公司应当认真完成账目登记工作,令价值被公正地展现出来.从另一角度看,这能够令记录更加全面而完善,促使企业财务管理水平提升.通过这些方面可知,新会计准则对企业而言有利有弊,可以促使企业基于自身内外环境而调整财务管理工作,令自身的财务管理更加科学化与规范化.５ 做好员工培训与教育工作,加大考核力度将新会计准则和传统会计准则比对来看,两者在报表合并方面有显著不同.针对此,必须做好财务人员的培训与教育工作,使得其能够准确把握各种变化,从而能够快速适应新准则的要求,高效的开展各项具体工作.可聘请这一领域的专业人员而展开培训工作,以知识讲座㊁专业课程等多种形式而提升财务人员的专业水平.企业可以直接外聘专业人士参与到报表合并工作中,在财务人员出现问题的时候,专业人士能够直接给予指导.企业有必要对财务人员展开考核,由此而快速发现存在的问题,进而有针对性的开展培训工作,从整体上改善财务人员的业务能力.６ 相关部门共同配合,提高监管水平２００６年,新会计准则问世.时至今日,已有１３年.在这一时期里,各部门对新会计准则的实施效果展开了追踪研究,并加以反思,总结其中的不足之处,并采取了多项补救措施.在今后,各部门应当加强协作,针对存在的问题而及时修正.另外,在监督方面,应采取行之有效的监督手段,构建起良性的竞争环境,形成严密的监督网络体系,提高监管水平.五㊁结束语依据上文的有关论述可知,新会计准则实施背景下,企业财务报表合并较以往有显著不同.这给相关企业的财务报表合并工作带来了巨大的挑战,同时也带来一定的机遇.在这种情况下,相关企业应积极抓住机遇,依据新会计准则的要求而调整财务报表合并工作.这对于企业未来的发展有深远的影响.本文还就此提出了一系列优化策略,从而为该方面的实践工作提供有价值的参考.参考文献:[１]王述刚 新会计准则下合并财务报表编制问题分析[J ]时代金融,２０１８,(１５):１５４＋１５８[２]杨春 新会计准则下合并财务报表合并范围的对比[J ]商场现代化,２０１８,(０３):１４９~１５０ 作者简介:赵鹏迪,供职于内蒙古平庄煤业(集团)有限责任公司,中级会计师,硕士;研究方向:合并财务报表,现金流等.。

合并财务报表分步合并与一次合并的差异探析多层控股关系下，集团编制合并报表的顺序采用一次合并法还是分步合并法，两者的结果是否相同，其使用有否受到限制，实务中存在疑惑。

本文着重分析在抵销内部交易未实现损益、同一控制下企业合并、购买子公司少数股权等事项中，不同合并顺序的应用及其对于合并报表权益结构的影响，探讨在实务中如何消除因合并顺序不同而引发的差异，以提高合并报表的编制质量。

一、多层控股关系下有关合并报表顺序的两种方法当存在多层控股关系时，编制合并报表的合并顺序一般有分步合并和一次合并两种方法。

（一）分步合并法分步合并法，指企业存在多层控股关系时，按照各层次母公司的控股关系自下而上逐层编制合并报表的方法。

这种方法也被称为层层合并法。

一个集团有N层面控股关系，就需要分N步编制N次合并报表。

例如，A公司控股B公司，B公司控股C公司，选用分布合并法时即先由B公司根据自身个别报表和C公司个别报表编制合并报表，再由A公司根据自身个别报表和B 公司合并报表编制集团合并报表。

（二）一次合并法一次合并法，指企业存在多层控股关系时，将母公司个别报表和各层次子公司个别报表（即纳入合并报表范围的所有公司个别报表）放在同一平台一次完成合并报表编制的方法。

例如，A 公司控股B公司，B公司控股C公司，选用一次合并法时，可以选择不编制B公司合并报表，而直接根据A、B、C三家公司个别报表编制集团合并报表。

二、分步合并与一次合并对合并结果的影响分析由于各层次的子公司个别报表均为母公司合并报表的编制基础，因此，无论采用分步合并法还是一次合并法，合并报表的结果应当是相同的。

但在实务中发生下列事项时，选取不同的合并顺序可能会引发合并报表的权益结构产生差异。

（一）合并顺序对内部交易未实现损益抵销的影响多层控股关系下，内部交易产生的未实现损益在“母、子、孙”股权结构中如何抵销？一些企业选择将内部交易未实现损益全部抵销归属于母公司所有者的净利润，也有些企业选择按照拥有股份的比例分别抵销归属于母公司所有者的净利润及少数股东损益。

合并报表工作底稿合并报表工作底稿是财务会计工作中非常重要的一项任务。

合并报表是指将多个子公司的财务数据汇总并合并在一起，形成一个整体的财务报表。

这个过程需要对各个子公司的财务数据进行收集、整理和分析，以确保合并报表的准确性和可靠性。

在进行合并报表工作底稿之前，需要收集各个子公司的财务报表。

这包括子公司的资产负债表、利润表和现金流量表等。

在收集财务报表的过程中，要注意确认各个子公司的报表期间是否一致，以及是否有任何重大错误或遗漏。

接下来，需要对收集到的财务报表进行整理和分析。

首先要对各个子公司的财务数据进行标准化处理，以确保它们可以进行有效的比较和分析。

这包括对货币单位进行统一换算，调整会计政策差异，以及排除非经常性项目的影响等。

在进行财务数据分析的过程中，可以使用一些常见的财务分析工具和指标，如财务比率分析、趋势分析和比较分析等。

这些分析可以帮助理解各个子公司的财务状况和经营情况，并为后续的合并报表编制提供重要的参考依据。

在进行合并报表编制之前，还需要对各个子公司的财务数据进行调整和合并。

调整包括消除相互之间的股权投资和债权投资，以及消除相互之间的销售和采购等交易。

合并报表的编制是按照一定的合并方法和原则进行的，如购买法、权益法和综合法等。

在编制合并报表时，要确保各个子公司的财务数据被正确地合并在一起，并且符合相关的会计准则和法规要求。

要对编制好的合并报表进行审查和核对。

这包括对合并报表的各个项目进行逐一复核，以确保其准确性和完整性。

同时，还要对合并报表进行质量把控，如比较合并报表与各个子公司的单体报表是否一致，以及与历史数据的比较等。

合并报表工作底稿的编制是一个复杂而繁琐的过程，需要对财务数据有较深入的理解和分析能力。

同时，还需要具备较强的细心和耐心，以及严谨和准确的工作态度。

只有通过认真的合并报表工作底稿的编制，才能确保合并报表的准确性和可靠性，为公司的决策提供正确的财务信息和数据支持。

《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）第一章总则一、合并财务报表概述《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1. 合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。

2. 合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。

3. 合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

二、关于编制合并财务报表的豁免规定本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。

如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。

除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。

本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。

外币报表的折算由《企业会计准则第19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》规范。

第二章合并范围本准则第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应（一）在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。

两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。

总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。

我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。

2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。

其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编制。

这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。

不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。

之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。

年度收购的合并企业如何编制合并报表？-会计实务之财务报表引言在现代经济中，企业之间的合并成为一种常见的商业活动。

当一个企业通过收购或合并其他企业时，会涉及到合并财务报表的编制。

本文将探讨年度收购的合并企业如何编制合并报表，以帮助读者更好地理解会计实务中的财务报表。

合并报表的定义合并报表是指将合并企业作为一个整体来编制的财务报表。

合并企业是指通过控制权的获得，形成一个经济实体并做出经营决策的企业。

合并报表的要素合并报表主要包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

这些报表需要按照财务会计准则的规定编制。

合并资产负债表合并资产负债表是合并企业在特定日期的资产和负债的综合表现。

编制该报表需要按照以下步骤进行：1. 将合并企业的各项资产按照公允价值进行评估，并进行合并确认。

2. 将合并企业的各项负债按照公允价值进行评估，并进行合并确认。

3. 确定合并企业的股东权益，包括股东投入和留存收益。

4. 将上述数据整理并展示在合并资产负债表中。

合并利润表合并利润表是合并企业在特定期间内的收益和费用的综合表现。

编制该报表需要按照以下步骤进行：1. 将合并企业的各项收益和费用按照公允价值进行评估，并进行合并确认。

2. 确定合并企业的所得税费用。

3. 将上述数据整理并展示在合并利润表中。

合并现金流量表合并现金流量表是合并企业在特定期间内现金流入和现金流出的综合表现。

编制该报表需要按照以下步骤进行：1. 将合并企业的各项现金流入和现金流出进行合并确认。

2. 区分经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，并分别列示。

3. 将上述数据整理并展示在合并现金流量表中。

合并报表的报告和分析完成合并报表的编制后，企业还需要进行报告和分析。

主要包括以下几个步骤：1. 编制合并报表附注，对合并过程和合并企业的具体情况进行说明。

2. 对合并报表进行比较和分析，包括对合并企业的财务状况和经营绩效进行评估。

3. 撰写合并报表的管理讨论与分析，对合并企业的发展前景和风险进行分析。