《中级财务会计》新会计准则下金融资产的账务处理讲义

第一节：交易性金融资产

以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产，可进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业为赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债权、基金等。（近期可出售）

核算：①取得时：借：交易性金融资产——成本

应收股利 （买价中所含未发放的股利）

投资收益 （相关交易费用）

贷：其他货币资金——存出投资款

②股利：宣告发放时： 收到股利时：借：银行存款

借：应收股利 贷：应收股利

贷：投资收益

③公允价值变动：借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益（公允价值 > 账面余额）

④处置：借：银行存款

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动（核销）

投资收益（损失则在借方）

同时：借：公允价值变动损益（核销公允价值变动损益）

贷：投资收益

第二节：持有至到期投资

1. 持有至到期投资的概述。

1) 概念及特征：到期日固定，收回金额固定或可确定；企业有明确意图和

能力持有至到期的衍生金融资产。主要是债权性投资，比如：从二级市场上购入的固定利率的国债，浮动利率金融债权等。（股权投资不能被划分为持有至到期投资：没有固定的到期日）

2) 处置后重分类：可重分类为交易性金融资产或可供出售的金融资产，重

分类后在以后两个完整的会计年度内不得在将重分类的

资产划分为持有至到期。出售或重分类是由于企业无法

控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件引起。

可以不重分类的： 出售日、重分类日距该项投资到期日或赎回日较近（3个月），且市场利率对该项投资没有显著影响。根据合同偿付方式，企业几乎已收回所有初始本金。

3) 初始成本的确定。（公允价值和相关交易费用之和）

① 票面利率（名义利率）：发行债券时规定的利率，是固定不变的，

通常以年利率表示。

实际利率:债券发行企业负担的实际利息，发行当时的市场利率。

（企业发行债券受同期银行存款利率（相当于市场利率）的影响较大）

② 债券发行方式：平价发行：按面值发行，票面利率与市场利率相同。

溢价发行：发行价格高于票面价格，票面利率高于市场利率，（债券存续期内对利息费用的调减）。

折价发行：…我国公司资本制度上，坚持资本充实原则，不允许股票折价发行

③ 债券发行价格＝债券面值的现值＋票面利息的现值

④主要会计科目：持有至到期投资。

2. 持有至到期投资摊余成本与投资收益的确定。

1) 持有至到期投资的后续计量方法：实际利率法。

实际利率：金融资产在预期存续期内的未来现金流量折现为当前账面价值采用的利率。

2) 应计利息（应收利息）=面值 × 票面利率

投资收益=实际利率 × 摊余成本

利息调整（每次摊销）=应计利息－投资收益

利息调整=面值（成本）－ 实际支付价款

 摊余成本由： 成本、利息调整、应计利息、资产减值准备账户金额构成。

 账面价值由：摊余成本、公允价值变动损益构成。

3. 持有至到期投资账务处理。

1) 分期付息，到期还本。

 取得时：借：持有至到期投资——成本（面值）

——利息调整（可能在贷方）

应收利息

贷：银行存款 等

 确认利息收入时：借：应收利息 （票面利率×面值）

持有至到期投资——利息调整 （差）

贷：投资收益 （实际利率×摊余成本）

收到利息时：借：银行存款

贷：应收利息

 到期收回投资：借：银行存款

贷：持有至到期投资——成本

2) 到期一次还本付息。

 取得时：借：持有至到期投资——成本

贷：银行存款

持有至到期投资——利息调整

 确认利息收入：借：持有至到期投资——应计利息

——利息调整

贷：应收利息

 收回本息：借：银行存款

贷：持有至到期投资——成本

——应计利息

3) 持有至到期投资的处置。

 出售：借：银行存款

持有至到期投资——利息调整

贷：持有至到期投资——成本

投资收益

 减值：计提：借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

冲回：借：持有至到期投资减值准备

计入当期损益 贷：资产减值损失

4. 持有至到期投资重分类。

借：可供出售金融资产 （公允价值）

贷：持有至到期投资——成本 （面值）

——利息调整

——应计利息 （实际利息）

资本公积——其他资本公积 （公允价值﹥账面价值，否则在借方）

（“可供出售金融资产”处置时转入“投资收益”）

第三节：可供出售金融资产

1. 概念：通常是企业没有划分为公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金

融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

初始成本：公允价值和与交易直接相关的费用。

2. 账务处理（债券）。

1) 取得事：借：可供出售金融资产——成本（面值）

——应计利息（未到期：到期还本付息）

——利息调整

应收利息（已到期但未领取的：分期付息）

贷：银行存款

2) 确认利息收入：借：应收利息 （面值×票面利率）

贷：投资收益 （实际利率×摊余成本）

可供出售金融资产——利息调整

收到利息：借：银行存款

贷：应收利息

3) 公允价值变动利得：借：可供出售金融资产——公允价值变动

（损失做相反分录） 贷：资本公积——其他资本公积

4) 处置：借：银行存款

资本公积——其他资本公积

投资收益

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动

——利息调整

——应计利息

5) 减值：资产负债表日，有客观依据证明发生减值的。

①发行方或债务人发生严重财产困难；②债务人违反合同条款，如偿付利息、本金

发生违约或预期等；③债权人出于经济或法律等因素，对发生财务困难的债务人做

出让步；④债务人很可能倒闭或进行债务重组；⑤因发生重大财务困难，该金融资

产无法在活跃的市场继续交易；⑥债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境

发生重大不利变化使权益性工具投资人无法收回投资成本。⑦权益性工具的公允价

值发生严重或非暂时性下跌；⑧其他…….

计提：借：资产减值损失

贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产——公允价值变动

升值时冲回：借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

资本公积——其他资本公积

第四节：长期股权投资的初始计量

1. 长期股权投资的概述：是指投资企业长期持有，按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的权益性投资。

1) 目的：控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为长期盈利，或为与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。

2) 分类：控制、共同控制、重大影响、不具有控制、共同控制、重大影响。

主要指标 主要目的

2. 控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并据此从该企业的经营活动中获取利益。

①绝对控制：直接拥有、或间接拥有、或直接间接合计拥有被投资企业50%以上的表决

权资本取得对被投资单位的控制权。

②相对控制：直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，具有实质控制权。

（此时投资单位与被投资单位为母子公司关系，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围）

3. 共同控制：合同约定的对某项经济活动的财务和经营政策所具备的共同权利。

关联关系 常存在于合营企业（一种不以股权为基础的契约经济组织）。

确定基础： 任何一个合营方都不能单独控制合营公司的生产经营活动。基

本经营活动的决策需要各合营方一致同意。各合营方可以以合同或协议的形

式任命其中一个合营方对合营公司的日常活动进行管理，但必须在各合营方

一致同意的财务和经营范围内行使权利。 （20%~50%）

4. 重大影响：对财务和经营政策有参与决策的权利，常存在于联营企业。除非

有明显证据表明不能参与被投资单位的生产经营决策，不能形成重大影响

确定基础： 在被投资单位董事会或类似（权力）机构中派有代表，并享有相应实质性的参与决策权；参与被投资单位政策制定过程，如股利分配政策；与被投资单位之间发生重要交易，对被投资单位具有重要性；向被投资单位派出管理员； 向被投资单位提供关键技术资料。

5. 不具有控制、共同控制、重大影响。（分类）

1) 该投资在活跃的市场上有报价，公允价值能够可靠的计量：交易性金融资产、可供出售的金融资产。

2) 该投资在活跃的市场上没有报价，公允价值不能够可靠的计量：长期股权投资。

6. 长期股权投资的计量。

1) ①20%以下表决权资本（不具有控制、共同控制、重大影响）。

以支付现金取得： 以发行权益性债券取得：

借：长期股权投资（买价+必要支出） 借：长期股权投资（公允价值）

应收股利 应收股利

贷：银行存款 贷：股本（面值）

资本公积——股本溢价

（其中发生的手续费，佣金等费用从权益性收入中扣除，其次冲减盈余公积和未分配利润）