成本控制培训素材
成本可以根据其习性分类。成本习性是指成本随业务活动水平变化而变化的方式和特性。对成本习性的理解是企业决策的关键所在。充分了解成本习性的企业管理者，能够更好地对不同经营环境下的成本作出预测。通过本章的讨论，我们将会认识到，对成本习性的把握是成本控制的起点。
I 成本习性的形态
成本习性的形态有三种，即可变成本、固定成本、混合成本，或称半可变成本)。大多数企业的成本都含有这三种成本形态。每一种成本形态在一个企业中所占比例构成该企业的成本结构。企业的成本结构对其决策有着重要影响。
一、可变成本
可变成本总量水平及其在总成本中所占比重随经营活动水平的变化而改变，可变成本由此得名。同时，单位产品的可变成本稳定不变。
可变成本随业务活动量的变化而变化。业务活动量也可称为成本动因。最常用的业务活动量有生产时间、产量或销售量等，还有一些其它类型的业务活动量，如机器运行时间(机时)、干洗店处理的衣服重量、宾馆里租出的床位数等等。为了计划和控制可变成本，管理者必须非常熟悉公司里的各种业务活动量。人们有时认为，如果一种成本不随产量或销售量的变化而变化，它就不是真正的可变成本，这种想法是不对的。我们将看到，成本可以因企业内部的各种不同活动而产生。一是不是可变成本，主要是看它是否因企业的某些重要活动而产生。例如，一位经理在分析一种产品的电话售后服务的成本时，相关的业务活动量就是所接到的服务电话的数量。这种随服务电话数量发生变化的成本就是可变成本。并不是所有的可变成本都具有完全相同的习性。一些可变成本的习性是完全可变或是成比例变动的，称为真实可变成本或成比例变动成本；而另一些可变成本却具有分步可变的习性，称为分步可变成本。
1．真实可变成本
直接材料是真实可变成本或成比例变动成本，这是因为在整个生产过程中，所需的直接材料与业务活动水平成正比例关系。同时，那些已购买但还没有用完的材料将作为存货储存起来，为下一个生产周期作准备。
2．分步可变成本
维修工人的工资一般被认为是可变成本，但是这种劳动成本的习性与直接材料成本的习性并不完全相同。与直接材料不同，维修工人的工作时间不能储存起来用于下一个生产过程。时间要么一个小时—个小时地被有效利用起来，要么就白白地流逝。再者，在工作压力轻微时，维修人员将会以相对从容的进度工作，而当他们受到的压力逐渐增加时，他们的进度也将加快。因此，当维修工作难度在一定范围内变化时，完成维修工作所需的维修工人的人数可以保持不变。
批量获取的成本(例如维修工人的人工成本)，只随着业务活动量的较大变动而变动，一些细小的变化则对它没有影响，这种成本叫做分步可变成本(见图1-1)。例如，对装修工作的需求只会在销售量发生很大变化的情况下才会改变，而且当生产过程对维修工作的需求增加时，维修工作的实际增加一般是以大规模的、不可分割的批量形式进行的。分步可变成本管理的关健是，在每一个分步中尽可能充分利用已有的服务和工作能力。
图1—1 真实可变成本和分步可变成本
二、固定成本
当业务活动量在一定的相关范围内变化时，固定成本的总金额将保持不变。显然，由于固定成本的总量保持不变，所以当业务活动量增加时，每单位的固定成本金额将随之逐渐减少。
1．固定成本种类
固定成本有时也叫设备成本，是指为了维持基本生产能力而购买的厂房设施、机器设备以及其它项目所产生的成本。为对成本进行计划和控制，可以将固定成本进一步细分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。
(1)约束性固定成本。约束性固定成本与公司的厂房设备等决定公司基本结构的投资有关。例如厂房及设备的折旧、固定资产税、保险及高层管理及销售人员的工资。
约束性固定成本的两个重要特征是：第一，它是长期性的；第二，为了避免严重损害公司的盈利性和长期目标，它们不会减少至零。即便经营活动停止或中断，约束性固定成本也绝大多数保持不变。比如说，在经济萧条时期，公司一般不至于扣减主要管理者的薪水或卖掉主要设备，公司通常必须保持完整的基本结构和设备。约束性固定成本一旦形成就难以改变，所以管理部门在作出这类成本决策时应格外小心。购买大宗设备或是承担其它约束性固定成本时需具有长期使用的远见。
(2)酌量性固定成本。酌量性固定成本一般是经营年度内，经营者为增加企业经营能力而发生的各项固定费用。象广告费、调研费、交际费用、职工培训费用等，均属于酌量性固定成本范畴。
从根本上说，酌量性固定成本与约束性固定成本有两个主要的区别。第一，酌量性固定成本的计划时间比较短，一般为一年，而相比之下，约束性固定成本涵盖的时间有许多年。第二，在极端萧条的情况下，可以削减短期内的某些酌量性固定成本开支，只要这些削减对公司的长期目标影响不大。在以上关于固定成本的讨论中，我们在约束性固定成本和酌量性固定成本之间划了一条很明显的的界线。但是在实际操作中，这两类成本之间的界线是比较灵活和相对的。一项成本是约束性固定成本还是酌量性固定成本，在很大程度上取决于高级管理层的观念。
2．固定成本和相关范围
在介绍可变成本时提到的相关范围概念，对于固定成本(尤其是酌量性固定成本)也适用。对大多数公司来说，一般都要在每个会计期初，确定当期生产经营项目并编制相关预算。酌量性固定成本的高低取决于相关生产经营项目对酌量性固定成本投入的需求，而这一需求的大小至少部分地取决于整个组织的预计经济活动量。在经济活动量达到很高值时，生产经营项目通常扩大或延伸。例如，要想让销售量提高25％所需的广告费用肯定比维持目前销售量所需的广告费多
得多。因此，当活动量增加时，固定成本也会逐渐增加。图1—2详细描绘了这种情况。
虽然酌量性固定成本比约束性固定成本更容易变动，上图中所显示的分步模式同样适用于约束性固定成本。当一个公司的活动量增加时，它目前所拥有的装备将不能满足发展需要，而且其管理队伍一般也需要扩充。这必然导致约束性固
定成本的增长，因为更新大型装备和设置新的管理位置，都需要增加成本。
图1-2显示的分步模式表明，酌量性固定成本和约束性固定成本都是真正的分步可变成本，起码在某种程度上这种说法是正确的，因为从长期看，实际上所有的成本都是变化的。
分步可变成本(图1-1所示)与固定成本(图1—2所示)有两个主要的区别：
其一，分步可变成本可以随着条件的变化频繁地调整，而固定成本一旦形成，就很难经常变动。
其二，在图1-1所示的分步可变成本的“分步宽度”要比图1—2所示的固定成
本的“分步宽度”窄得多。“分步宽度”与业务活动量的大小和水平高低有关。对于分步可变成本来说，一旦开始运作，分步宽度一般是40小时或更少的业务活动量。而对固定成本来说，分步宽度可能是几万甚至几十万业务活动小时。实质上，由于分步可变成本的分步宽度比较窄，在许多情况下被作为可变成本处理。而另一方面，固定成本因为其分步宽度非常宽，一般在相关范围内被认为是完全的固定成本。
三、混合成本
混合成本是兼有可变成本和不变成本两种特性的成本。混合成本也叫半可变成本。混合成本的习性如图1-3所示。图中混合成本线是条直线，可用方程式说明混合成本与活动量之间的关系：
Y＝a十bx
其中，
Y＝混合成本领
a＝固定成本总量(直线的垂直截距)
b＝单位活动量的可变成本(直线的斜率)
x＝业务活动量
Ⅱ混合成本分析
在日常生活中，混合成本的例子几乎随处可见。例如，医院里为病人提供x 光治疗的成本就是混合成本。设备的折旧与放射师和技术人员的工资属固定成本，但是X光胶片和电力等都属于可变成本。航空公司的维护成本也是一种混合成本。其中，租用维修设备的费用、雇用熟练的技术人员的工资，均属于固定成本，但是购买零配件、润滑油等材料的成本，就要随着公司飞机起降的次数及飞机的飞行里程而变化了。
混合成本中的固定部分代表着提供一项服务所需的最基本的成本，而混合成本中的可变成本则代表着此项服务的实际消耗量。可变部分在混合成本中所占的比例随着服务量的多少而变化。
管理人员怎样估算混合成本中的固定成本与可变成本呢?比较理想的方法是每登录一笔账时，就把它分成固定成本和可变成本两个部分。但在实际操作中，即使有可能作这种细致的划分，所花费的人力和物力也会非常大。事实上，可以通过分析以往各种业务活动水平上混合成本的变化规律，估算其中两种成本成分。
一、高低点法
高低点法是通过研究业务活动量达到相关范围内最大值和最小值时成本的
不同情况，进而分析混合成本的方法。混合成本在高低两个端点的差额除以业务活动量在高低两个端点的差额，可得可变成本金额。
下面以利安医院维修费用的变化为例说明这种方法。该医院的相关活动量范
