三、审计测试流程 (2)

三、审计测试流程

(二)评估重大错报风险

1.风险评估的规定程序

三种程序中，最具专业性的程序是“分析程序”，教材第7.4节进行了专门论述，并在第13～16章结合具体业务深入介绍。它最能体现注册会计师的综合素质，也是审计考试的热点。

该程序根据被审计单位内、外部情况的比较、结合内在的经济规律、运用职业经验，由宏观到微观地对被审计单位的行业背景、重大事项、重点账户等财务资料进行分析，找出资料中的“不和谐”因素，据以评估重大错报风险。

在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。

(1)在了解被审计单位及其环境(包括与风险相关的控制)的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。

例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计単位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产(如固定资产等)的减值。

(2)结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。

(3)评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。

(4)考虑发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性、以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

2.重大错报风险的层次

重大错报风险分有“报表层”(宏观。如控制环境薄弱，对控制的监督失效等。与多项认定相关)与“认定层”(局部性影响：与某类交易、事项、某和账户余额、列报于披露相关。第5章，如收入、应收账款)之分，还有“特别风险”(管理层舞弊、管理层凌驾于内部控制或账户记录)等相关概念。

【2010年·综合题部分】[分析程序的具体运用]

甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。

资料一：

X注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公情况及其环境，部分内容摘录如下：

(1)2010年初，甲公司在5个城市增设了销售服务处，使销售服务处的数量增加到11个，销售服务人员数量比上年末增加50％。[ch15,销售费用]

(2)对于A类产品，甲公司负责将设备运送到医院并安装调试。医院验收合格后签署设观察和

检查

分析程序 询问管理

层和内部

其他人员 备验收单，甲公司根据设备验收单确认销售收入。甲公司自2010年起向医院提供l个月的免费试用期，医院在试用期结束后签署设备验收单。[ch15,收入确认]

(3)由于市场上B类产品竞争激烈，甲公司在2010年初将B类产品的价格平均下调10％。[ch15,售价下调]

(4)甲公司从2009年起推出针对经销商的返利计划，根据经销商已付款的采购额的3％到6％的比例，在年度终了后12个月内向经销商支付返利。甲公司未与经销商就返利计划签订书面协议，而由销售人员口头传达。[ch15,销售返利，其他应付款]

(5)2010年12月，一名已离职员工向甲公司董事会举报，称销售总监有虚报销售费用的行为。甲公司己对此事展开调查，目前尚无结论。[ch15,销售费用]

(6)甲公司的生产设备使用的备件的购买和领用不频繁，但各类备件的种类繁多。为减轻年末存货盘点的工作量，甲公司管理层决定于2010年11月30日对备件进行盘点，其余存货在2010年12月31目进行盘点。[ch17,存货盘点计划]

资料二：

X注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：

(金额单位：万元)

未审数 已审数

项目 2010年 2009年

A类产品 B类产品 A类产品 B类产品

主营业务收入 6 800 6 300 4 500 6 000

减：销售返利 O 300 0

280

营业收入 6 800 6 000 4 500 5 720

营业成本 3 500 4 300 2 700 3 700

销售费用

——员工薪酬 1 300 800

——办公室租金 390 350

利润总额 2 000 1 200

应收账款 4 900 3 500

坏账准备 (100) (80)

存货

——发出商品 410 400

——备件 290 330

其他应付款

——返利 420 280

——租金 120 90

要求：

(1)针对资料一(1)至(6)项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由。

【答案】

(1)

事项序号 是否可能表明存在重大错报风险(是/否) 理由

(1) 是 2010年甲公司增设了5个销售服务处，使销售服务处的数量增加到11个，增加了83.3%，但资料二列示的销售服务处办公室租金仅仅增加了11.4%，可能存在少计销售服务处办公室租金的错报。

(2) 是 因对A产品提供l个月免费试用期，故12月份发出商品后不能确认收入，导致营业收入下降，但资料二中列示的A产品销售收入反而比上年大幅增加了51%，可能存在高估营业收入的错报。

由于A产品的毛利率由上年的40%上升为2010年48.5%，可能存在低估营业成本的错报。

(3) 否 [2009年的毛利率为35.1%，降价10%后2010年毛利率的期望值为27.9%，而2010年毛利率的实际值为28.3%，两者基本一致]

(4) 是 仅通过口头方式向客户传达定返利政策，存在舞弊的机会；根据资料二，2010年度B产品返利300万元，占收回的销售款4900万元(3500+6300-4900)的6.12%,超过了3%～6%的范围；2010年度支付的“返利”金额为160万元(280+300-420)，远低于2009年末余额(280万元)。表明可能存在高估其他应付款的错报。

(5) 是 职员举报销售总监有虚报销售费用的行为，甲公司展开调查后尚无结论。可能存在虚列销售费用的错误或舞弊。

(6) 是 备件种类繁多，占存货的比例高达41%，仅在2010年11月30日盘点而不对12月份备件的增减变动进行控制，不仅表明存货盘点制度存在缺陷，而且无法保证年末存货的真实、完整。

(三)应对重大错报风险

1.针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

(1)向项目组强调保持职业怀疑的必要性；

(2)指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；

(3)提供更多的指导；

(4)在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；

(5)对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。

2.针对认定层次的重大错报风险的进一步审计程序

进一步程序分为控制测试和实质性程序两大类。在历年试题中所考的大部分程序都是13-15章中的实质性程序。就第12章来说，主要是考核选择题，且以控制测试居多。

“进一步”审计程序，是相对于风险评估程序来说的。

(1)性质：目的与类型

第七章简要地介绍了可供注册会计师选择的进一步审计程序，包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。

在控制测试中使用的程序包括询问、观察、检查、重新执行；

实质性程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、分析程序。

通常的程序都没有这么单纯，大都是组合程序[化合物，例如监盘]。

(2)时间：实施时间与证据所属时间。常见的问题有：

在期中实施控制测试或实质性程序是否适当？[期中实施控制测试属于常态，实质性程序大都在期末实施]

如果适当，如何对剩余期间的内部控制或交易、事项形成结论？

能否利用以前年度控制测试或实质性程序的结论？

(3)范围：审计程序重复使用的次数。函证50家客户比函500家客户的范围要小。审计程序的范围，一定程度上决定了审计证据的数量。

风险应对也是综合题的主要内容，但这里的风险应对程序是第12章鞭长莫及的。所以，对第12章来说，主要是记忆。

【2010年·多项选择题】对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程序中，注册会计师认为通常可以增加审计程序不可预见性的有( )。

A.在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过的存货存放地点实施监盘

B.运用不同的抽样方法选择需要检查的存货

C.向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和销售情况

D.在存货监盘时对大额存货进行抽盘

【答案】ABC

【解析】按规定，采取不同的审计抽样方法(本题选项B)属于提高审计程序不可预见性的基本思路；在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过的存货存放地点实施监盘(本题选项A)、向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和销售情况(本题选项C)均属于典型的不可预见性审计程序。程序D属于常规审计程序，因为在通常情况下，注册会计师都要对大额存或进行抽盘。

【2008年·多项选择题】确定进一步审计程序的性质时，A注册会计师应当考虑的主要因素有( )。

A.不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力

B.认定层次重大错报风险的评估结果

C.认定层次重大错报风险产生的原因

D.各类交易、账户余额、列报的特征

【答案】ABCD

【解析】四个选项几乎都是教材的原话。在教材中，B中的“根据认定层次重大错报风险的评估结果设计和实施进一步审计程序”是重复率很高的一句话，几乎成了“口头禅”；以这句话为核心往前追溯，要找到产生重大错风险的原因(C)，要确定对认定层的具体影响(D)，才能根据这些具体情况设计出有效的实质性程序(A)。

【2010年·多项选择题】如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有( )。

A.控制环境

B.评估的重大错报风险水平

C.在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度

D.拟减少实质性程序的范围

【答案】ABCD

【解析】按规定，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师应考虑下列因素：

(1)评估的认定层次重大错报风险的重要程度(本题选项B)；

(2)在期中测试的特定控制；

(3)在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度(本题选项C)；

(4)剩余期间的长度；

(5)在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围(本题选项D)；

(6)控制环境(本题选项A)。

【2010年·多项选择题】对于以前审计获取的有关下列控制运行有效性的审计证据，注册会计师在本期审计中通常不能直接利用的有( )。

A.信息技术一般控制

B.自动化应用控制

C.自上次测试后已发生变化的控制

D.旨在减轻特别风险的控制

【答案】CD

【解析】按规定，如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性(即，不能利用以前的测试结果，本题选项C)；对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据(本题选项D)。