物质流分析法下的企业内部审计应用在我国，企业的环境污染问题近年来屡屡出现，例如中海油、哈药、紫金矿业等上市公司的污染事件。
虽然环境保护部门事后对企业采取了相应的处罚，但如果只靠事后监督，效果显然是不理想的。
因此在加大企业环境违规成本的同时，事前和事中监督也应当被予以重视。
物质流分析法（MFA）是生态环境评价领域的一种技术方法，对环境审计而言也是一个重要的工具，本文拟就该方法在企业内部环境审计中的应用做一些探讨。
一、内部环境审计研究现状我国的环境审计从20世纪90年代才开始逐渐受到重视，在发展的过程中主要是由政F牵头，政F鼓励内部环境审计的发展。
近年来学界对于内部环境审计的研究，主要是围绕其定义、内容、方法、必要性等，并结合现状提出了内部环境审计实施中的难点。
总体而言，学界对于这方面的研究仍较少，偏理论化①，企业在实务中也难以规范操作，对于企业应承担的环境保护与资源节约责任、企业环境行为的绩效评估、产品的清洁生产等大部分仍没有采取具体行动②。
这其中一大主要原因就是缺乏操作性强的环境审计方法。
传统的审计方法对于环境审计仍然是适用的，但是环境审计具有对环境专业技术要求较高的特殊性，因此对环境审计方法的要求也相应更高。
基于此，学界提出了很多特色的环境审计方法，例如环境资源价值量化法、环境资源消耗法、人力资本法、恢复费用法、防护费用法等。
但在审计实务中，还需结合企业的实际情况和审计目标来确定选择合适的审计方法，以提高审计效率与审计结果的科学性、准确性③。
虽然学界已对环境审计方法做了很多研究，但这些方法在实施中还面临着一系列问题：（一）瓶颈无法突破，依托报表的环境审计没有可能在环境会计信息的披露方面，侧重以非货币形式，披露的信息过于单一，没有完整的环境会计要素，对环境资产、环境负债、环境费用等均未披露，给环境审计的确认和计量带来了很大的困难。
环境会计核算制度的不完善与应用的不广泛使得审计人员很难从会计报表中直接获取审计证据，因而难以准确评价企业的环境绩效④。
（二）缺少对生产过程的关注，审计发现的问题没有针对性企业的生产过程包含多个生产环节，每个生产环节都可能伴随多种原材料、能源、废料等的输入和输出，各个生产环节的环境影响共同造成了企业整体的环境影响。
但是目前的环境审计仅关注生产的投入端和产出端，仅“衡量主要原料初始投入和最终产出的比例，没有考虑生产过程中各环节的投入产出率，也没有将原料分类，所以难以衡量各环节排放和污染情况。
⑤”在不能对各个环节的资源利用状况、效率和强度进行定量评价的情况下，就难以有针对性地去改善企业的环境绩效，也难以发现隐藏在企业微观生产环节的低效率问题。
（三）缺乏对企业环境影响的全面评价，审计结论没有系统性和科学性目前内部环境审计的研究方法主要还是集中于财务会计领域，对环境科学领域的理论方法探讨较少。
有学者认为，“企业环境影响的评价和鉴证，单靠会计工具并不可靠，因为环境影响没有被充分内部化，不可能用传统会计的货币量度来度量所有环境影响。
⑥”这样的环境审计方法缺乏对企业环境影响系统性和科学性的分析、评估和预测，如果能运用物质流分析概念为环境审计的开展提供新的方法和思路，就能创新性地构建环境绩效审计指标体系⑤。
因此，将物质流分析纳入上市公司的环境审计评价体系，可以科学地评价企业的环境绩效⑦。
二、物质流分析法及在审计中应用的可行性（一）物质流分析法的基本原理物质流分析法（MFA）主要分析经济系统内部的物质流路径和强度，揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率，从而调控物质投入和流向，促使资源节约，降低污染排放，提高资源利用率。
近年来它已越来越广泛地被应用于企业层面⑧。
和经济系统物质流分析不同的是，企业层面的物质流分析侧重于对生产过程和生产环节进行物质流分析（见图1），对各个环节的资源利用状况、效率和强度进行定量评价⑨，以此全面评估企业的环境绩效，进而为企业的管理优化提供建议。
物质流成本会计（MFCA）是物质流思想在环境管理会计领域的应用。
MFCA将企业的生产流程划分成一个个物量中心，通过追踪各个物量中心上物料的投入和产出，得出每个流转环节的成本，从实物和金额两个方面来说明各个环节的排放程度。
MFCA最大的贡献便在于提出了“正负制品”的概念，即认为每一生产环节中可以进入下一道工序的有效产品为正制品，而除此以外的所有废弃物为负制品。
在这种核算制度下，企业管理人员可以通过分析正负制品之间的比率及构成，找到负制品产生的源头，促使企业改善流程。
（二）物质流分析法在审计中应用的可行性从宗旨来看，物质流分析法其实是服务于环境审计的功能的。
前者通过一定的核算方法使物质的使用或者企业的生产流程达到一定的经济效益和环境效益。
建立在物质流分析法基础上的内部环境审计侧重分析企业物质流的各环节，通过揭示每个生产环节对环境的影响程度，找到关键能耗和问题环节，并在此基础上提出工艺改进建议，从而有针对性地鉴证和评价生产过程中物质利用效率和污染排放程度。
同时，还可以借鉴物质流成本会计的核心思想，将物质流信息转换为会计信息，进而对每个生产环节的投入、产出、成本费用等进行分析，使企业的环境行为影响内部化核算，也是现行环境会计核算制度不健全背景下的一种另辟蹊径。
由此可见，如果能将物质流分析法的思想引入企业环境审计，对生产系统进行科学性和系统性的评价，那么将大大增强现行内部环境审计的功能和效果。
三、物质流分析法在企业内部环境审计中的应用以J纸业公司为例。
J纸业公司是专门经营包装纸板和纸制品的生产商，现有的生产工艺主要是以废纸和商品纸浆作为原料生产原纸，在生产过程中排放的主要废弃物包括固体砂渣、废水、废蒸汽等。
造纸业属于环保部认定的十六个重污染行业之一，学界目前已有对纸业企业环境成本核算改进的相关研究⑩，本案例的分析建立在此基础上。
（一）审计目标选取J纸业公司20XX年的生产情况为审计实施的范围，通过对各生产环节的资源消耗情况进行分析，从而准确客观地评价该生产线的物质利用水平和污染排放程度，进而鉴证、评价企业环境责任的履行情况。
同时，基于审计发现为生产工艺改善提供科学依据，针对生产过程中的问题提出审计建议，帮助企业改进生产流程、提高环境绩效、强化内部环境管理。
（二）审计取证根据J纸业的生产工艺流程和以纸浆为基础的物质流动特征，把该生产线划分为碎浆、成浆、冲浆、成纸、包装五个物量中心，通过提取生产车间资源输入和输出的生产数据，得到该生产线上的纸浆的物料平衡图（见图2）和能源投入产出图（见图3）。
图中箭头方向代表了物质和能源流动的方向。
原材料Ri（i=1,2,3,4,5）依次经过工序1-5,最终输出产成品原纸，并伴随废料Oi（i=1,2,3）的产生，形成了纸浆在生产中的流动和损耗。
在构建物料和能源平衡的基础上，每个物量中心上发生的生产成本可以通过查找原辅材料、能源的单价和各成本中心归集的费用得到，这些数据通常可以在财务部门的账面上或者企业的ERP系统里查到。
（三）审计评价1.审计分析与评价。
审计评价是开展企业内部环境审计的重点。
在基于物质流分析的环境审计模式中，审计评价的对象是具体到各生产环节的，需要结合物质流数据和财务数据建立综合环境审计评价指标。
本案例结合造纸工业清洁生产标准，分别设置资源消耗指标、资源利用效率指标、排放强度指标对生产过程中的环境影响进行定量分析和评价。
各指标具体表述如下。
（1）资源消耗指标。
资源消耗指标指单位产值对资源的消耗程度，反映的是企业的技术与管理水平，该指标越大，说明企业生产对环境的影响越大。
根据废纸制浆的生产工艺，在生产过程中主要消耗的资源包括了废纸等原材料和综合能耗两个方面，计算公式为：式中，γ1为单位产值原材料消耗；R为生产P吨原纸产品输入的原材料量，这里不包括回收的造纸污泥。
γ2为单位产值综合能耗；Ni为生产P吨原纸产品在每个物量中心上产生的综合能耗折算成标准煤的数量。
经过计算（见表1），可以看出现有生产工艺对于原料的消耗上低于行业先进水平，说明现有生产工艺已具有一定的先进性，但是综合能耗却显著高于行业先进水平，反映了生产过程中能源浪费较多，使用效率不高。
其中，成纸环节能耗提高的空间最大，分析其中的原因可知，此环节主要消耗的能源有蒸汽和电力，蒸汽的利用率较低，相比先进水平低了20%左右，从而造成能源损失较为严重。
（2）资源利用效率指标。
资源利用效率指标是衡量主要资源物质的利用率，由于该工艺是以纸浆的流动和损耗为基本特征，因此设置纸浆利用率指标来衡量各环节的物质利用状况，计算公式为：式中，η为纸浆利用率；σ为正产品中纸浆的含量，Σσi在碎浆环节是输入原材料中纸浆的含量，其他环节是输出的正产品和负产品中纸浆含量的总量；其中国外废纸、国内废纸和造纸污泥的得浆率分别为95%、90%、42%。
经过计算（见表2），可以看出碎浆环节是纸浆损失率最高的环节。
分析其中原因，首先是碎浆环节现在使用的原料废纸杂质含量较大，使纸浆的生产率较低，其次是现有工艺中使用的除砂器去重杂质效果差，纤维的流失率因此较高，废弃物砂渣、脱墨废渣中带走的纸浆含量也较高，并且除砂器中偶尔出现的堵塞也造成了纸浆溢流，加剧了纸浆的浪费，也污染了车间环境。
（3）排放强度指标排放强度指标是指生产过程中各环节单位资金投入排放的物耗，该指标衡量的是生产工艺的先进性和生产各环节废弃物对环境排放的影响，该指标越大或高于行业平均水平，说明该环节对环境影响较大，生产工艺有待改进。
计算公式为：式中，ε为单位资金投入物料损耗；Oi为每个生产环节输出的物料损耗；Ci是各个物量中心上发生的生产成本。
经过计算（见表3），可以看出成浆环节的单位投入物料损耗最为严重，其次是包装环节。
成浆环节发生的成本主要是投入的辅料成本，现有工艺是用聚合氯化铝、纯碱和淀粉等辅料对纸浆进行粗筛和精筛，这一过程产生了大量的废浆和造纸污泥，同时也带走了纸浆含量。
包装环节损失较高的原因是打包时经常出现原纸在打包机里被刮破的情况，产生了大量坏损原纸。
四、审计结论经过上述案例分析，可以得出现有造纸工艺主要的问题包括成纸环节蒸汽设备的落后产生了过多的能耗，碎浆环节选择的原料杂质较高和设备的落后造成了纸浆的损耗率较高，成浆环节辅料的使用不当产生了大量废弃物，包装环节打包工艺有待完善等。
从这些问题入手，改进生产工艺，提高资源使用效率，降低污染物排放影响，提高废料回用率，从而提高企业的经济效益和环境效益。
在后续审计的阶段还可以通过实施分析性审计程序，将改进前后的指标进行对比，或从纵向维度上跨年度做比较、从横向维度上与行业中其他同类型企业做比较、参照清洁生产标准中的先进水平等。
通过对比分析，评价关键环节工艺改进的效果和环保投资的成本效益等。
物质流分析法对于污染影响型企业而言，非常值得推广和应用。
