南开大学国际税收课件 (4)

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第三，分项限额法。
• 某些国家出于自身利益的需要， 对纳税人收入分类征税，如对股息、利息等其他类似 的所得征收较低的税率，对营业所得等收入则征收较高的税率。如果居住国政府按综 合限额法进行抵免，就会有某些项目实际缴纳的税款不足抵免限额的部分抵消掉某些 超过抵免限额的税款，使纳税人减少了税负， 居住国政府的一部分应得税收被抵免掉 了。出于本国财政收入的考虑，防止纳税人利用税率的高低差异减少纳税，对国外的 收入分项进行抵免，把一些专项从总收入中抽离出来，对其单独规定抵免限额，各项 之间不能互相冲抵。分项抵免限额的计算公式为：
• 限额抵免的计算公式如下： • 居住国应征所得税额＝Σ（居住国和来源国全部应税所得×居住国相应税率）－允许抵
免的国外已征税额 • 通过比较全额抵免与限额抵免两个公式，可发现二者减号后面的部分不同。限额抵免要求
当居民向国内政府纳税时获得的抵免额不能超过最高抵免限额。 • 沿用上例，使用限额抵免法的甲国政府应征收到的Ａ公司税收： • （２００＋３００） ×２０％ －２００×２０％ ＝６０（万元） • 在这里之所以可以用在乙国的收入乘以本国税率来计算抵免限额，原因是本国使用的是比
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（五） 收入来源国亏损的跨年度结转
• 当国外的分公司或分支机构出现亏损时，某些收入来源国政府对这部分亏损允 许在一些年限内抵免，而某些国家政府则不允许。对居住国政府来说，国外的 分公司出现亏损时，在国内的应税收入会减少，税收也相应减少。
• 来年国外分公司出现赢利，而收入来源国政府又不允许实行亏损的年度结转， 就该赢利额课税，那么该年内总公司向居住国政府纳税时，国外的已纳税款可 以在抵免限额内得到抵免，这就使纳税人获得双重利益。即国外亏损时，国内 的应税收入可被冲抵；赢利时国外的已缴税款又获得抵免。这对居住国政府是 不合理的，因为对亏损不允许年度结转是收入来源国政府与国外分公司的税收 征纳关系，纳税人由此承担的税负不能转嫁给居住国政府。
第四章 国际税收抵免和税收饶让
本章主要内容
第一节 国际税收抵免 第二节 税收扰让 习题与思考
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第一节 国际税收抵免
1. 直接抵免法 2. 间接抵免法
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一、直接抵免法
（一） 直接抵免的概念与适用范围
•直接抵免法是指一国政府对本国居民直接缴纳或应由其直接缴纳的外国 各种所得税给予抵免的方法。
例税而不是累进税。
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• 当实行全额抵免法时，尤其是当外国税率高于本国税率时，居住国国内的税收 来源遭到侵蚀，本国的财权利益受到损失，抵免限额的出现就是为了避免这种 情况的发生。抵免限额是指居住国政府允许跨国纳税人从本国应纳税额中扣除 的在收入来源国所纳税款的最高限额，是对跨国纳税人在国外已纳税款进行抵 免的限度。
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•第三，当跨国纳税人 境外分公司所在国的 税率都高于居住国时， 由于其在各国缴纳的 税额在抵免时全部超 过抵免限额，不存在 超限额和抵免余额冲 突的问题，因此，分 国限额法和综合限额 法的结果相同。
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•第四，当跨国纳税人 境外分公司所在国都 是低税率时，各分公 司在各国缴纳的税款 在抵免时全部低于抵 免限额，出现的多余 余额没有超限额的已 纳税款进行充抵，所 以分国限额与综合限 额两种方法没有区别。
• 抵免限额的公式为： • 抵免限额＝Σ（居住国和来源国全部应税所得×居住国相应税率）×(收入来
源国应税所得/居住国和收入来源国全部应税所得) • 这一公式适用于居住国采用累进税和比例税的情况，当居住国实行比例税时，
公式可简化为： • 抵免限额＝收入来源国应税所得×居住国税率
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• 【例4.2】 • 甲国Ａ公司该年度有总收入１００万元，来自国外分公司Ｂ的有３０
万，其余的都是国内的，国内实行超额累进税率见表4.1。
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（三） 直接抵免的应用
分国限额法 综合限额法 分项限额法
分国分项限额法
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第一源国分 别进行抵免。其计算公式为：
• 分国抵免限额＝Σ （来自居住国和收入来源国全部应税所得×居 住国相应税率） ×(某一收入来源国应税所得/居住国和收入来源国所 有应税所得)
• 分项抵免限额＝Σ（居民法人国内外所有应税所得×居住国相应税率）×(来自国外的 专项应税所得/来自国内外的所有应税所得)
• 对专项收入按分项抵免法抵免时，其余部分的抵免限额按综合抵免限额法计算，公式 为：
• 其他项目的抵免限额＝Σ（居民法人国内外全部应税所得×居住国相应税率）×(国外 全部非专项应税所得/来自国内外的全部应税所得)
•直接抵免法的适用对象为同一个经济实体，包括同一跨国自然人和同一 跨国法人的总分支机构。对于法人的国外分支机构在国外已纳的所得税， 就视同总公司直接缴纳，居住国政府允许总公司将其分公司在国外缴纳 的所得税款冲抵总公司应向本国缴纳的所得税。
•直接抵免法主要适用于所得税和预提税。预提税在形式上虽然是由向居 住国支付所得的国外单位代缴，但实际上是由居住国的跨国法人居民负 担的，因此，可以视为跨国纳税人直接缴纳给收入来源国政府的所得税， 可从居住国的所纳税款中直接抵免。
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第四，分国分项抵免法。
•分国抵免法是按收入来源国分别抵免，不考虑收入的类别；分项抵免法 是把所有国外收入按类别分别抵免，而不考虑国别。分国限额法没有办 法杜绝跨国纳税人通过利用不同税收项目税率差异增加抵免，分项限额 法没有办法杜绝跨国纳税人通过利用不同国家税率差异增加抵免，所以 某些国家通过实行分国分项抵免法来避免这种情况的发生，减少抵免额， 扩大财政收入。其计算公式为：
• 所以，很多国家对此采取收入来源国亏损的跨年度结转措施，避免跨国纳税人 双重受益。所谓收入来源国亏损的跨年度结转，是指在跨年度的经济活动中， 收入来源国政府对该国分公司的亏损不予亏损结转时，居住国政府按亏损结转 计算其抵免限额的办法。
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二、间接抵免法
（一） 间接抵免法的概念
• 间接抵免法是指一国政府对本国居民间接缴纳的外国所得税给予抵免的方法。间 接抵免法是区别直接抵免法而言的。直接抵免法适用于总分公司形式的跨国公司， 由于分公司不是法人实体，它是总公司的组成部分，其所有利润完全属于总公司， 所以分公司在国外缴纳的所得税可视做国内总公司缴纳的，可以在总公司向居住 国政府缴纳的税收中直接抵免。间接抵免法适用于母子公司形式的跨国公司，国 外的子公司是独立的经济实体，在法律上与母公司是两个不同的经济组织，因而 税收上构成两个不同的纳税主体。母公司与子公司之间是控股关系，所以子公司 的收入并不完全属于母公司，而是把税后利润按股权比重分配给母公司。母公司 得到的来自子公司的股息收入已经负担了子公司所在国的税款，但这部分税款并 不是母公司直接缴纳的，而是间接承担的，所以在母公司所在国缴纳税款时应获 得间接抵免，抵免该股息收入承担的子公司已缴纳的所得税额。
•分国分项抵免限额＝Σ （居民法人国内外所有应税所得×居住国相应税率） ×（纳税人在某国的某项应税所得/来自国内外的所有应税所得)
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• 【例4.3】 • 甲国总公司Ａ来源于国内的总收入为５００万，国内实行超额累进税制，税
率表如表4.2所示。来自乙国分公司Ｂ的收入为２００万，其中３０万是股息 ，７０万是特许权使用费，在乙国所得税率为３５％，股息税率为４０％， 特许权使用费税率为４５％。来自丙国分公司Ｃ的收入为３００万，其中５ ０万是资本利得，１００万是特许权使用费，在丙国所得税率为２０％，资 本利得税率为４５％，特许权使用费税率为４０％。
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• 限额抵免也叫普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在收入来源国缴纳的税收给予抵免 时，不能超过最高抵免限额的直接抵免法。这个最高的抵免限额简称抵免限额，计算公式 如下：
• 抵免限额＝Σ（居住国和来源国全部应税所得×居住国相应税率）×(收入来源国应税所 得/居住国和收入来源国全部应税所得)
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（四） 抵免限额的年度结转
• 在同一纳税年度里，使用综合抵免法是把分国抵免法中国与国之间或 者分项抵免法中专项之间的超额和不足的部分进行冲抵。抵免限额的 年度结转是指在不同的纳税年度里，不同年度之间的超出抵免限
• 跨国纳税人在使用综合抵免法时经常会出现这样的情况，即某些年度 的抵免限额无法将缴纳的税额全部抵免掉，而某些年度的抵免限额又 绰绰有余，所以在税收实践中，纳税人要求在一定期限内超出限额的 部分与不足的部分互相冲抵，以达到减轻税负的目的。额和不足抵免 限额的部分互相冲抵。
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•第二，当跨国纳税人 在国外的几个分公司 有盈有亏时，采用分 国限额法对纳税人有 利。这是因为亏损的 分公司无须向所在国 缴纳所得税，因而不 存在抵免的问题。此 时，采用分国限额法 进行抵免，由于盈亏 不能相抵，赢利分公 司的抵免限额不会降 低，从而对纳税人有 利。采用综合限额法， 各分公司的盈亏相抵， 会减少抵免限额，对 跨国纳税人不利。
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分国限额法与综合限额法的对比
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•第一，当跨国纳税人 在国外几个国家的分 支机构都有赢利时， 采取综合限额法对纳 税人比较有利。因为 这种方法是把来源于 几个非居住国的所得 全部相加后抵免，可 以用高税率非居住国 已缴的超过抵免限额 的部分去抵补在低税 率非居住国缴纳的不 足限额部分，从而可 以使抵免限额全部得 到利用，使超限额的 外国所得税也能得到 抵免。
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（二） 间接抵免法的分类及应用
•在计算母公司国内外的总应税收入时，为了与母公司国内的税前收入保持统一的计算口径， 必须把从子公司得到的股息收入还原为税前利润，其计算方法有二：一是直接由税后股息收 入加上该股息已缴纳的税额；二是用“税后股息收入÷（１－子公司所在国税率）” 来还原。
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•一层间接抵免法适用于只存在母子公司控股关系的重复征税问题；实际上很多跨国公司不仅母公司控 股子公司，而且子公司还控制孙公司，甚至还会出现孙公司再控股重孙公司的多层控股现象。重孙公 司的税后利润按一定比例作为股息汇给孙公司，孙公司将该股息还原后并入自己的收入中纳税，税后 的利润再按一定的比例作为股息汇入子公司，以此一层层向上，最终到达母公司。