在华外企避税方式和反避税的审计维权

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在华外企避税方式和反避税的审计维权

作者：钱玉裕

来源：《国际商务财会》2008年第04期

近年来，随着我国投资环境的逐步改善和实际利用外资规模的持续上升，在我国境内经批准设立的外资企业数量也急剧增加。但超过半数以上的亏损企业和“越亏损越投资”的现状表明，相当数量的在华外企存在严重逃避税收行为。我国必须展开严密调查，实施反避税审计来维护税收的安全。

一、在华外企避税的主要方式

（一）转让定价

转让定价是跨国公司内部企业之间所制定的交易价格。在外企避税方法中，最常见的方式是通过转让定价来转移利润，即通过从高税国向低税国或避税地区以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国或避税地向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使国际关联企业的整体税负减轻。在我国，每年因外资企业避税而损失的税收收入中，通过转让定价实现的占60%以上。通过转让定价来转移利润主要有以下4种方式：一是有形产品购销，通过抬高机器设备、原材料等进口成本，以及低价出口产成品，把利润转移到境外；二是无形资产转移，利用特许权、专利技术等资产定价困难的特征高价购入，进行避税；三是把技术转让价款隐藏在设备价款中，以躲避特许权使用费收入应纳的预提税，因为按照税法规定，外资企业的境外母公司向外企提供专有技术等所得到的特许权使用费在汇往境外时要缴纳预提税；四是劳务收费标准“高进低出”，关联企业之间相互提供服务或劳务，通常是境外公司收费高，境内公司收费低甚至不收费，有的还虚列境外公司费用。

（二）资本弱化

资本弱化是指由跨国公司资助的公司在筹资时采用贷款而不是募股方式，以此来加大费用，减少应纳税所得。调查表明，资本弱化已成为外资企业避税的重要方式之一，其实质是通过大量借贷资金，降低自有资金比例以间接降低资本最低回报率，使企业可以利用财务杠杆，少交或免交企业所得税。由于我国税法规定，利息支出可以在税前扣除，所以，我国目前外商投资企业中借贷资金比重较大，即便是一些实力雄厚的大公司也向境内外银行借入大量资金。广州宝洁在2002年从广东某银行贷款20亿元，然后从贷款中拨出巨资无息借给关联企业使用。这样广州宝洁既可将利息支出在税前扣除，少缴所得税；又可以提供巨额无息贷款给关联企业，省去正常借贷所产生的利息。这是一个典型的“资本弱化”避税事例。2003年，广州市国税局依法调高了广州宝洁应纳税所得额5.96亿元，广州宝洁补缴企业所得税8 149万元。 龙源期刊网

（三）利用避税地

2000年6月22日，联合国经合组织（OECD）财政事务部在巴黎公布了《确定和消除有害税收竞争活动》的报告，在报告中提出了避税地的认定标准：对金融或其他服务所得不实行所得税或只有名义上的所得税，或将本地作为非居民逃避其居住国税收的场所；不能有效进行情报交换；缺乏透明度，如税收制度与税收征管不公平；有利于外国实体建立没有实质内容的经济活动组织。很多跨国公司通过在避税地注册，然后与其他地方的公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，借助避税地的免税或低税政策来减少税负。在华外资企业中，来自加勒比海英属维尔京群岛等避税地的企业尤其居多。

（四）选择公司组织形式

公司的组织形式不同，其缴税方式差别很大，如母子公司是独立核算，而总公司和分公司是汇总核算。一些外资企业往往在不同时期采用不同的公司组织形式来从事避税行为。如在企业成立初期，往往会选择母子公司组织形式，因为子公司刚起步，基本上都是入不敷出，处于亏损状态。待企业成长起来、进入盈利阶段后，便把组织形式变更为总公司和分公司，这样可以进行利润转移，能够少缴或免缴税收。另外，我国《企业所得税法》规定，外资企业如果其实际管理机构设在中国境内，要就其来源于中国境内、境外的全部所得征税，也就是履行无限纳税义务。反之如果实际管理机构不在我国，但在我国境内设立机构场所，那么该企业只要履行有限纳税义务。现实中，一些外资企业将实际上设在我国境内的总机构采用虚假迁出的方法改为分支机构，就可以变无限纳税义务为有限纳税义务。

二、反外企避税的审计维权策略

（一）提升我国反避税审计调查的立法层次

我国在反避税方面的法律依据比较零散，尚没有系统的专门用于反避税审计调查的法律。我国只对转让定价作了规定，即国家税务总局于2004年9月3日印发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（简称APA规则），虽然该规则将预约定价由解决转让定价问题的一种方法上升为一种制度，使预约定价管理有了法规依据，但其只是国家税务总局的一个规范性文件，不具有强制约束力，还需要在宪法或法律层次上给予支持，否则在行政诉讼等方面可能产生遗留问题。我国对其他避税途径（如利用避税地、资本弱化等）在法律规范上仍是空白。当务之急是将现行税法中零散的有关反避税条款具体化，增强可操作性。另外，要借鉴国外做法，加大对跨国纳税人的责任和处罚力度，强化法律约束力。德国现行的税收法典中规定，准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人一方，如果发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实，法院可以根据自己的判断作出判决，而无需提供进一步证据。为了使税务部门在反外企避税的斗争中摆脱被动局面，我国需要明确和强化这一原则。

（二）建立反避税审计调查的跨国合作机制 龙源期刊网

作为一个世界性难题，反避税的关键是信息。就国内而言，长期以来我国外经、海关、驻外机构等部门对国际市场的价格信息都有一定收集，税务部门可加强与他们的联系，将分散于各部门的信息集中起来，做到彼此信息能够迅速相通，从而增强我国的反避税能力。在纳税申报、审核评税、税务检查（审计）等环节要充分利用现代信息技术，完善反避税工作机制。此外，还可以直接向境外派驻价格信息情报员，了解和掌握国际市场行情和价格动态。

经济全球化大环境下，使企业生产、国际贸易和金融活动变得更加复杂，对各国税收管理也提出了严峻挑战。仅由一个国家的税务部门对遍及多个国家的跨国公司的经营活动进行税收管理和审计调查往往力不从心。只有寻求跨国合作，创新现代国际税收征管机制，才能有效控制国际避税的势头。目前，在反避税的跨国合作方面，一个紧迫任务是进行情报交换。在OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有税收协定都设有情报交换条款，欧盟也公布实施了互助指令，丹麦、芬兰、荷兰等国还与美国共同签订了《税收征管互助协定》，协议在税收征管各个方面开展互助。我国在与有关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月，中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排（简称BAPA），双方首次开始反避税合作。在BAPA框架下，双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息；其主要功能是反避税，其次是避免双重征税。鉴于国际形势的发展，今后还应加强税收征管的跨国协作，加大国际间反避税审计调查的合作力度。

（三）完善我国的反转让定价税制

反转让定价税制的重点是如何确认转让定价的问题。国际上主要有３种调整转让定价的方法：一是比较价格法，即从审查具体交易项目的价格入手，把不合理的价格调整为合理正常的市场价格，从而调整应税所得；二是比较利润法，即从利润比较入手，从而推断转让价格是否合理，把不正常的应税所得调整为正常的应税所得；三是我国正在推广实施的预约定价法，即税务管理部门与纳税人之间对未来一定时期内的关联交易定价事先约定一系列标准的安排。依据世界各国经验，预约定价制度被认为是防止企业转让定价避税的最有效方式。它要求纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、提供劳务、融通资金等业务中，向税务机关申请预先约定关联交易所适用的定价原则和计算方法，税务机关通过一系列可比性分析和合理性审查，确定其关联交易符合公平交易原则和经营常规的全过程。该管理模式用以解决在一定时期内企业关联交易所涉及的税收问题，通常以预期利润为调整起点。它使转让定价税收管理从“事后调整”变为“事前确认”，既降低了跨国企业风险，又减少税收征纳成本，与此相关的双边或多边安排还有助于消除国际重复征税。目前，世界上已有20多个国家实行了预约定价制度，其中一些国家已将双边或多边安排作为谈签预约定价的主要方向。我国APA规则规定，签订了APA的外资企业一般至少在未来2至4年内免于被税务机关稽查。其推行障碍主要是需经过多轮协商或谈判，利润和价格预测难以统一；而且协商谈判时间太久，短的１年左右，长的２年以上。

（四）完善其他有助于反避税审计的规定 龙源期刊网

1.努力阻止会计师事务所和律师事务所帮助外资企业进行避税，加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚力度，违法者不仅要上交非法收入，还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国做法，要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之前，必须取得税务部门的许可。

2．明确和强化经济实质标准，对无经济实质或除合法税收收益外存在其它商业目的的交易，加大监督与惩罚力度。

3．检查慈善和公益机构的避税活动，明确和强化规定，以防止上述机构作为第３方帮助逃税或推销避税产品。

责编：梦超