工商管理硕士（MBA）学位论文
注册会计师审计失败问题研究
——基于万福生科审计失败案例
姓名：章艳秋
学号：1320120064
研究方向：审计理论与实务
指导教师：王开田
完成日期：2015年3月11日
Research on the problem of audit failure by CPA –take Wanfu Biotechnology Case for example
A Dissertation Submitted to
Nanjing University of Finance and Economics
For the Professional Degree of Master Of Business Administration
BY
Zhang Yanqiu
Supervised by
Professor Wang Kaitian
MBA Center
Nanjing University of Finance and Economics
March 2015
学位论文独创性声明
本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。
作者签名：日期：
学位论文使用授权声明
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作者签名：导师签名：日期：
摘要
注册会计师被称之为市场经济中“不拿政府工资的经济警察”，在资本市场及整个社会经济中都起到了举足轻重的作用，其审计质量的高低更是关乎经济和市场的健康运行。然而最近几年，国内外资本市场上市公司舞弊案频繁爆发，均极具影响力，对资本市场的健康发展产生了巨大的影响，甚至严重危及审计职业界的信用和生存，注册会计师的“经济警察”作用倍受世人怀疑。审计失败已不仅仅在会计审计界造成极大的影响，世界各国的社会公众均对其产生了较大范围的关注。本文通过案例形式研究公司审计失败发生的原因，在此基础上，提出防范审计失败的对策，以促进注册会计师行业、资本市场以及上市公司的规范化发展。
本文第一部分回顾了国内外理论界和实务界有关审计失败的讨论和研究成果，对相关文献进行综述。第二部分则对审计失败进行了定义，描述审计失败的表现形式并从投资人、证券市场及会计师事务所和注册会计师的角度阐述其影响。第三部分首先回顾了近7年来我国审计市场的现状并对现有审计失败问题进行数据总结，后以中磊事务所对万福生科的审计失败为例，阐述此事件的发展，并从会计师事务所、被审计单位及社会环境方面着重探讨上述案例审计失败的原因。第四部分根据对案例的探讨分析，从根本性因素出发，针对审计程序不恰当，分别从审计的计划、实施和报告阶段提出审计失败的规避对策。第五部分则归纳总结了本文所做的工作和创新点及不足之处。
本文采用系统研究和案例分析相结合的研究方法，从多角度探讨审计失败的原因，并通过对案例的研究分析，将理论应用于实践来分析成因及应对措施。
关键词：审计失败；案例剖析；防范措施
ABSTRACT
In the market economy CPA is known as the "not taken government wage economic police", the level of audit quality to the healthy operation of capital market and even the whole social economy play a crucial role. However in recent years the frequent outbreak of a series of very shocking major fraud case, seriously endanger the healthy development of the capital market, the audit occupation circles also face credit and even survival crisis, CPA's "economic police" role has been suspected by people. The influence of audit failure has far exceeded the scope of the accounting and auditing profession, has attracted more and more attention all over the world. In this paper, analysis of the reasons for the failure of corporate audit through the case form. On this basis, put forward the Countermeasures of audit failure, In order to promote CPA industry, capital market and standardize the development of listing Corporation.
The first part of this paper reviews the discussion and the research results of domestic and foreign theoretical circles and practical circles about audit failure, reviewed the literature. The second part is the definition of audit failure, describe the manifestations of audit failure and from the investors, the stock market and the accounting firms and certified public accountants angle elaborates its influence. The third part first reviews the past 7 years of China's audit market situation and existing problems of failure of audit data summary, after the firm to Wanfu graduate to Zhonglei audit failure as an example, describes the development of this event, and from the accounting firm, audit unit and social environment focuses on the case of audit failure. The fourth part according to the discussion on the case analysis, from the angle of the three measures to avoid audit failure. The fifth part summarizes the work and this article do the innovation and insufficient.
In this paper, using the research methods of analysis and case studies combined system, to explore the causes of audit failure from multiple perspectives, and through the case study, applying theory to practice to analyze the causes and countermeasures.
KEY WORDS:audit filure; case analysis;prevention measure
目录
摘要............................................................. I ABSTRACT .......................................................... II 第1章绪论.. (1)
1.1研究背景 (1)
1.2国内外研究成果 (3)
1.2.1国外研究成果回顾 (3)
1.2.2国内研究成果回顾 (5)
1.3本文研究内容、创新点与方法 (10)
1.3.1研究内容及创新点 (10)
1.3.2研究方法 (10)
第2章审计失败及其影响 (11)
2.1审计失败的定义 (11)
2.2审计失败的表现形式 (11)
2.3审计失败的影响 (11)
2.3.1审计失败对投资人的影响 (12)
2.3.2审计失败对证券市场的影响 (12)
2.3.3审计失败对会计师事务所和注册会计师的影响 (13)
第3章审计失败的原因分析 (14)
3.1我国审计市场的现有状况分析 (14)
3.1.1 中国证监会处罚公告显示的审计失败 (14)
3.1.2 处罚公告中审计失败的原因总结 (15)
3.2万福生科审计失败案例分析 (16)
3.2.1案件回顾 (16)
3.2.2舞弊手法 (17)
3.2.3审计失败的原因分析 (18)
第4章基于审计程序视角的审计失败防范措施 (24)
4.1审计计划阶段 (24)
4.1.1计划阶段存在的问题 (25)
4.1.2改进的措施 (26)
4.2审计实施阶段 (27)
4.2.1实施阶段存在的问题 (27)
4.2.2改进的措施 (29)
4.3审计报告阶段 (30)
4.3.1报告阶段存在的问题 (30)
4.3.2改进的措施 (31)
第5章结论 (33)
5.1主要研究工作 (33)
5.2不足之处 (33)
参考文献 (35)
后记 (37)
第1章绪论
1.1研究背景
注册会计师被誉为是市场经济中“不拿政府工资的经济警察”，在资本市场及整个社会经济中都起到了举足轻重的作用，其审计质量的高低更是关乎经济和市场的健康运行。然而最近几年，国内外资本市场上市公司舞弊案频繁爆发，均极具影响力，对资本市场的健康发展产生了巨大的影响，甚至严重危及审计职业界的信用和生存，注册会计师“经济警察”的作用受到了严峻挑战。
审计失败已不仅仅在会计审计界造成了极大的影响，世界各国的社会公众均对其产生了较大范围的关注。我国的资本市场还较年轻，各方面的经验欠缺，市场中为数较多的上市公司经由国有企业改制而成，而我国会计和审计准则的建设尚不完善，再加上国内会计师事务所本身起步晚，存在许多不足，审计失败事件时有发生。2007至2013年期间，中国证监会共处罚会计师事务所及注册会计师共计31例，其中涉及的审计失败案例无一不给投资者带来了巨大损失，同时也给执行审计的会计师事务所和注册会计师声誉带来巨大损害。仅2013年一年，就发生多起因审计失败而被中国证监会处罚事件，深圳鹏程会计师事务所在云南绿大地生物科技股份有限公司（*ST大地）的审计中，因“未勤勉尽责，未发现绿大地为发行上市所编制的财务报表虚增资产和收入，从而出具无保留意见的审计报告，发表不恰当的审计意见”被中国证监会联合财政部撤销证券服务业务许可，认定执行此审计业务的注册会计师姚国勇、廖福澍为市场禁入者；大信会计师事务所在山西天能科技股份有限公司（天能科技）的首次公开募股（IPO）审计中，因“审计过程中获取的部分审计证据存在互相矛盾、账面资金异常流转，以及大信所未对其政府招投标程序缺失等情况予以充分关注，未追加必要的审计程序”，被证监会警告处分，而承接此审计业务的注册会计师胡小黑、吴国民被认定为市场禁入者；中磊会计师事务所在万福生科发行上市审计中，因在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在严重不当行为，涉及首例创业板公司涉嫌欺诈发行股票的案件，被撤销其证券服务业务许可。为了建立规范的中国会计制度，重新树立行业信用，我国引入国际知名会计师事务所。国际会计师事务所的到来的确给中国的会计审计工作带来了新的气象，但是在面对国内这个复杂的经济市场时，国际会计师事务所也不可避免地陷入了审计失败漩涡之中。2003年，毕马威也遭遇“滑铁卢”，在国内上市公司锦州港虚假陈述案中因负有连带责任而遭到起诉。2005年，因黄山旅游和京东方两家上市公司的问题，普华永道会
计师事务所被财政部例行的会计信息质量检查时公告，要求责令整改。2006年，德勤因被审计单位科龙公司虚假财务报表而遭到诉讼。
而经济一直处于世界领先地位的美国，虽拥有较为完善的资本市场，也不能幸免于难。2002年当人们还没有从对新世纪的美好憧憬中醒过来时，重大管理层舞弊案一个接一个地发生了，让人们防不胜防。这一切开始于迅速扩张的安然公司突然宣布破产。能源巨头安危公司在2001年12月2日这天，做出让全世界金融市场一片愕然的举动，向美国破产法院纽约南区法庭递交文件，申请破产保护，包括华尔街在内的金融界为之震惊，安然公司的股票价格由历史最高点680亿美元跌至不足2亿美元。2002年初安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。同年，遭受惨重损失的股东在美国联邦法院德克萨斯法庭向安然公司以及为安然公司提供审计、法律和金融服务的安达信会计师事务所提出集体诉讼，指控安然公司的高管人员、董事会成员和安达信有财务舞弊和证券欺诈之嫌。人们还未安然事件中醒来时，一系列极具震撼力的舞弊丑闻在美国上市公司中再次爆发。2002年4月11日，美国证券交易委员会（Security Exchange Committee，简称SEC）向联邦法院纽约南区法庭提出民事投诉，指控施乐（Xerox）公司进行财务舞弊。几个月后，SEC又向联邦法院递交诉讼，对美国第二大长途电话公司世界通信（WorldCom）提出证券欺诈指控。2002年7月21日世界通信向曼哈顿的美国破产法院申请破产保护。这个曾经以1150亿美元股票市值成为美国第25大公司的巨人轰然倒下，而且也创下了利润造假的世界记录。层出不穷的重大会计舞弊事件，无一不让世人的心灵极具震撼，可以称作是美国有史以来之最，毁来性地破坏了美国乃至全球的经济。据美国布鲁金斯学会（The Brookings Institution）2002年公布的一项研究报告显示，2002年美国经济遭受重创，损失了370亿至420亿美元，而这一数字只是安然公司和世通公司的会计造假丑闻带来的。曾经是“五大”之一的安达信会计师事务所，最终走上了解散的道路，结束了长达90年的执业历史，让人不胜唏嘘。同属“五大”的毕马威会计师事务所是幸运的，虽然因为施乐公司的会计舞弊案，而支付了2200万美元的巨额罚金，尽管这个数字创下了会计师事务所缴纳过的罚金之最，但比起消失的安达信，他仍活跃在审计界，不可不说是一种运气。
上述事件导致了世界资本市场的大地震，处于风暴中的资本市场从业者无比恐慌，社会公众均表达出强烈不满，各国领导和政府有关部门对此表示高度重视。会计离不开审计，注册会计师作为现代资本市场四道防线中的一道，是为确保会计信息真实公允性的最后一道防线，在揭露企业财务报表中存在的错误或舞弊问题上任重道远，有不可推卸的责任。因此，注册会计师必须充分重视审计质量，把审计失败的可能性降到最低。
1.2国内外研究成果
目前有关审计失败的讨论在国内外理论界和实务界可谓百花齐放、层出不穷，各方人士对审计失败发表了见解和提出了主张，包括注册会计师本身、审计制度安排、公司治理结构及会计审计准则等多个方面和角度。
1.2.1国外研究成果回顾
1.2.1.1审计失败的界定
国外对审计失败的定义较典型的是美国审计学者阿尔文.A.阿伦斯以及詹姆斯.K.洛布贝克在《审计学(整合方法研究)》中表示，“审计失败是指注册会计师发表了错误的审计意见，而此意见的形成或提出系由于没有遵守公认审计准则。”本文的观点形成即是基于此观点。
1.2.1.2审计失败的成因
国外研究者对审计失败成因的探讨，主要是基于如下几个主面：审计人员的独立性、审计人员的专业胜任能力及审计程序的缺陷，具代表性的有如下几种观点：
MDKS.比斯利等3位美国学者于2000年曾做过一项分析研究，其研究对象是美国证监会从1987年开始的10年间因舞弊相关个案对会计师就所做的行政处分，报告中分析并提出了十大审计失败因素：a. 未保持应有的职业专注；b. 未保持适度的职业怀疑；c. 未收集充分恰当的审计证据；d.未能对会计准则进行恰当解释或应用；e.未能对审计程序进行适当设计及规划；f.对询问形成的证据过度依赖；g. 未取得充分证据评估管理层的重大估计；h.未能有效控制函证应收账款的过程；i.未能充分审核及揭露关联方交易；j.对委托人的内部控制过度信赖。MDKS.比斯利等提出的十大审计失败因素较全面的概括了导致审计失败的主要原因，有效的指导了审计人员的工作。
在审计失败原因上，L.迪安杰洛在1981年发表报告，研究审计市场实证问题,报告中对审计独立性和审计质量的问题进行了重点表述。他表示：独立审计人员发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊的能力是审计价值的体现。而这种发现并报告错报的能力在以下两个方面体现：a.审计人员具备发现错报或会计报表舞弊的能力，而独立审计人员的审计技术和实践经验则对此能力产生影响。
b.审计人员在发现会计报表存在错报或舞弊后，还能够以合适的方式报告和披露，而审计人员的职业道德会制约这种能力。前者是指“专业胜任能力”，是独立审
计人员专业技术层面的能力体现；后者则是指“独立性水平”，是独立审计人员职业道德水准的表现。他的观点表明导致审计失败的原因是审计人员丧失独立性以及审计人员的专业胜任能力不够。
1.2.1.3审计失败的规避
国外学者对如何避免审计失败也有较深入的研究，提出了完善法制、强化注册会计师的法律责任、提高注册会计师的诉讼成本；对注册会计师准入制度更严格地执行，进一步加强后续教育，提高注册会计师的专业技术素质及职业道德品质；采取措施保持注册会计师的独立性等规避审计失败的策略，这些研究理论指导实践对防范审计失败起到了较好的作用。具有代表性的有如下几种基本观点：国外学者Palmros认为，会计师事务所涉及的诉讼活动与其审计质量之间呈现一种反向变动，他提出衡量会计师事务所的审计质量水平时，可以纳入诉讼发生频率以及赔偿金额两项指标。Palmrose将当时的“八大”和“非八大”会计师事务所进行区分后做实证研究，将1965年开始到1985年截止的20年间两组事务所牵涉到的所有相关法律诉讼案件进行统计研究，经过比对分析后发现，“非八大”涉及诉讼的次数远远比“八大”更为频繁，他因此而得出研究结论：“八大”事务所拥有提供高质量审计服务的能力。此项研究也从侧面阐述了一个道理：进行审计质量控制，可以将强化法律责任作为途径之一，通过加强审计师的法律意识并提高其诉讼成本，从而使因为执业不严谨和背弃职业道德而得到的收益预期降低，这也是对审计师执行行为的一种有力控制和约束。因此，加强对审计师的法律责任，一旦出现审计失败就让审计师承担相应的法律责任，能有效的约束审计师的行为，促使其更注重审计质量，从而防范审计失败的发生。
根据L.迪安杰洛（1981）的实证研究，相较于小事务所，人们一般会更认可大型事务所的审计质量，理由在于，当一家会计师事务所的客户数量越多，其对客户的依赖性将降低，而为某一客户的财务报表舞弊进行隐瞒掩示的可能性则变小，从而公众会更信赖其提供的审计质量。否则，为了某一客户隐瞒舞弊带来的收益可能远远低于高额赔偿，并且除了将承担较高的诉讼风险外，还毫无疑问带来声誉上的打击，这样的非理性决策可能不会有任何一个会计师事务所会做。此项研究结果还表明，若事务所从某单一客户处获取的收入达到其总收入的一定比例，则会较大程度地损害该事务所的独立性，其有较大的可能会发生违规，而使得审计质量下降。从另一方面而言，当会计师事务所与某一客户之间的审计委托业务关系长时间持续，并保持着这种良好长期的合作，也可能会导致审计质量的下降。这就为审计市场管理机构提供了一种解决方案，用以规避审计失败，将注册会计师的执行行为规范化：强调注册会计师及其所在会计师事务所的独立性，确保审计质量，可以通过推行审计合伙人轮换制，以避免客户与事务所长期合作而导致关系紧密，规避这种紧密关系下的审计人员不能保持应有的职业审慎而导
致职业道德水准的下降；同时审计管理机构可进行指标监测，通过测试某一客户贡献的收入与事务所总收入的占比情况，来判断该事务所独立性损害的可能。
A·C·利特尔顿则提出，高质量的审计工作取决于审计师所拥有的专业能力。他指出：“注册会计师需有效地履行其职能，其进行职业判断和发表职业意见的前提是保持严格的独立性。但仅有独立性无法保证注册会计师做出的判断的正确的。高质量的审计工作才能带来准确的判断，而做好这项工作的关键在于注册会计师的专业能力，一种将其所具备的专业知识满足于审计客户的不同情况的能力。因而，注册会计师需具备掌握且高效运用他知识的能力”。从上述表述中可知，注册会计师职业界应促使注册会计师拥有和不断提高专业胜任能力，而采用的方式可以是作为执业准入门槛存在的执业资格考试、规定最低学时的后续教育和组织业务培训实践。A·C·利特尔顿的观点重点表明了要从审计人员的素质入手，提高审计人员的专业修养，从而避免审计失败。
美国注册会计师协会(AICPA)为了实行自律监管，于2001年1月1日颁布了《同业复核执行与报告准则》。但是这一自律监管机制在安然事件爆发后遭遇了严厉的批评和抨击，于2002年3月31日这天，作为美国审计师自律机制而存在的公共监督检查委员会被迫结束运作；同年7月，为了探讨如何弥补公司内部制度的缺陷，《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》在美国推出；同年7月25日，举世瞩目的标志性法案SOX法案（《2002萨班斯—奥克斯利法案》）于美国国会表决通过。该法案对现行体系进行了全面系统的改革，修订了《1933年证券法》和《1934年证券交易法》的许多内容，主要体现在以下七个方面：a.要求成立独立于公众公司的会计监管委员会；b.要求加强注册会计师的独立性；
c.要求扩大公司的法律责任；
d.要求财务报表的披露更为详细和强化；
e.要求给予违法行为更为严厉的处罚；
f.要求强化美国证券交易委员会的监管权，增加经费拨款；
g.要求美国审计总署更多介入，加强调查研究。上述文件的的推出，完善了相关制度，指导了审计业的发展，在一定程度上防止了审计失败的出现。
1.2.2国内研究成果回顾
1.2.2.1审计失败的界定
研究该课题首先需要明确地界定何为审计失败。虽然众多学者从多种角度对审计失败进行了深入研究，但在各自文献中体现出的对审计失败的理解是殊途同归的，对审计失败定义的最终落脚点基本都是，注册会计师对其审计的会计报表发表了错误的审计意见。归纳各位学者有关审计失败的定义，主要有如下观点：郑朝晖（2001）指出，所谓审计失败，系注册会计师在审计过程中由于发生失误而发表了错误的审计意见。尤其当被审计单位的财报存在重大错报漏报时，
注册会计师仍然签发了无保留意见的审计报告，是为审计失败最典型的表现。
钟高、刘先兵（2001）认为，当被审计单位的会计报表存在重大错报或漏报时，注册会计师却出具了无保留意见的审计报告，即发表了不恰当的审计意见，即可称之为审计失败。
邓敏（2003）的定义是，审计失败是指由于注册会计师在对存在重大错误或舞弊的客户财务报表进行审计时有过失或欺诈行为，而导致其发表的审计意见是不恰当或错误的，并因此而被审计意见使用者指控，从而使得注册会计师本人及其所在会计师事务所遭受损失的情况，这种损失包括金钱和声誉两方面。
2014年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《审计》也对审计失败做出了定义:“审计失败是指注册会计师由于没有完全遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。”本文的立论点即是此观点。
1.2.2.2审计失败的成因
绝大多数的学者对审计失败的研究，着眼点都放在审计失败的原因。将以往的期刊文献进行归纳总结，对审计失败的原因分析不外乎以下几种基本观点：徐政旦等（2002）认为，丧失审计独立性是审计失败的根本性原因，其在文献中采纳了1981年L.迪安杰洛提出的观点，即将审计独立性定义为一种联合概率，这一概率是审计人员发现被审计单位财务报表存在的问题的概率，以及发现后愿意将其披露出来的概率的联合体现；同时文中分析了审计独立性影响因素，包括审计收费、非审计鉴证服务以及审计人员的法律责任等多个方面，将会计师事务所规模大小与审计失败的关系从实证的角度进行了论证。
黄世忠（2002）对重大审计失败的常见原因进行了归纳，从注册会计师角度看有独立性缺失、未保持职业审慎和应有的职业怀疑；从被审计单位角度看，则一般表现在其内部控制的失效或管理人员逾越内部控制，甚至可能出现注册会计师与被审计单位共同舞弊。
左田芳、戴月娥、马天锋（2003）把注册会计师审计失败归结于规定性方面的原因。他们分析指出由于审计主体资格的限制、注册会计师审计委托规定、注册会计师执业权限规定以及注册会计师审计责任规定等方面存在问题，并且由于注册会计师职业道德规范的不完善，从而导致了审计失败的发生。
陈汉文等（2003）则在安达信案例的基础上，以深入剖析华尔街财务舞弊案和会计师事务所审计失败诱因为目的，基于注册会计师、金融从业者及监管机构的视角，分别从注册会计师的独立性和事务所的组织架构、金融分析师的盈利预测以及监管机构的管制模式和会计准则的制定等多方面进行了分析透视。文章中对美国独立性准则委员会的独立性概念框架进行了详细解读，对审计独立性的环境因素和减缓性因素做了深入分析，包括限制注册会计师提供非审计鉴证服务、审计回避制度及要求被审计单位定期轮换会计师事务所等。文章还提出审计失败
的预防措施，分别从公司内部治理、证监会披露的管制、事务所组织文化和架构以及注册会计师行业监管等多方面。
陈瑛瑛研究指出，西方国家过分强调市场本身去发挥作用，这是其审计失败的教训所在。她认为，政府过度干预的结果，带来的只是类型的区别，即表现为不同形式的财务舞弊和审计失败。而在西方事务所的选择处于纯市场条件下，往往由于利益的关系，驱使会计师事务同时承接客户的鉴证业务和其它咨询服务，从而使得注册会计师应具备的客观性和独立性丧失，导致不恰当地发表审计意见的可能。
国内学者韦延欢（2005），吴鹏飞（2004），安玉琴、李晓（2003）等持有内因外因论的观点，这也是国内最具代表性的观点。他们认为，对于审计失败原因的分析要从注册会计师行业内部和外部两个维度进行。从注册会计师行业内部的角度而言，注册会计师独立性被削弱往往会导致审计失败的发生；而会计师事务所本身的内控缺陷则可能导致注册会计师的职业道德低下、缺乏应有的职业谨慎。从注册会计师行业外部环境来说，会计师事务所的聘任制度有缺陷、证监会的处罚不到位及监管无效、注册会计师相关的法律不健全责任不明以及上市公司普遍存在的内部人控制现象等共影响并导致了审计失败的发生。
综合上述文献，多数学者从多维度去探寻了审计失败的成因，涵盖了注册会计师的独立性及职业道德、会计师事务所的内部管理、注册会计师协会及相关政府部门的监管以及被审计单位内部治理等多个方面，研究成果从宏观层面比较准确的论述了审计失败的形成原因，这些研究成果对于解释会计师事务所经营和审计职业失败起到了重要的作用。
1.2.2.3审计失败的规避
无论有多少维度对审计失败进行分析，研究问题还是为了解决问题，最终的目的也都是为能找到有效的对策进行规避和治理。在对规避对策的研究上，相关学者也提出了很多有意义的建议。
常勋（2004）探讨如何避免审计失败的观点是从会计师事务所质量控制的角度，他提出认为审计也是一种商品，该商品的质量具有隐蔽性的特点，而生产该商品的审计工作，即生产质量则具有直观性的特点，二者的关系相辅相成，若要产出质量优质的审计商品则必须要保证高质量的工作过程，而严格控制审计工作的质量是有效控制审计产品质量的前提。他将审计失败的源头归咎于被审计单位提供了错误的信息，而注册会计师错误地接受了这些信息，从而导致出具的审计报告是错误的，即所谓“误受风险和误拒风险”，他认为会计师事务所应建立全面质量控制体系，从CPA职业道德规范、专业胜任能力和事务所业务承接、工作委派及监控体系等多方面来强化风险防范意识，加强其风险控制对策和财务对策的建立。
韦延欢（2005）的从三个方面提出避免审计失败的对策：一是会计师事务所方面，对注册会计师的强化需包括：风险意识、风险管理能力、专业胜任能力、严格遵守审计准则；事务所内部质量管理的加强则需包含：业务承接重视风险评估、推行风险导向审计、建立健全工作底稿复核制度、重视人才的积累和培训督导、聘用法律顾问及投保注册会计师法律责任等方面；二是被审计企业方面，他认为企业应致力于净化会计环境，通过法律法规去完善公司治理结构，并对财务造假行为予以强有力的扼制。三是社会环境力方面，他提出国家应出台法律法规以规范公司治理结构，真正地实现企业所有权和经营权的分离；通过法律的完善将注册会计师的法律责任明确化；行业监管机构在加大违法行为惩治力度的同时应提供行业指导和加强行业监管。
高明华、袁清波（2005）则将审计失败的规避责任指向了上市公司本身，其在研究文献中指出的上市公司应通过积极推进内部审计建设，根据《公司法》和《证券法》等相关法律法规的要求完善公司治理结构，根据COSO框架建立内部控制体系。而给注册会计师的建议则是提高审计独立性，弥补审计制度缺陷。
顾署生、张其镇（2005）认为，审计质量提高的技术手段主要是要加强注册会计师的业务水平；确保审计质量的前提则是要强化注册会计师队伍的职业道德建设；法制建设和执法力度应并重；同时通过舆论的宣传，以逐步提高报表使用者的自我利益保护意识和投资的风险意识。
林小娟(2006)对审计失败的探讨则运用了制度经济学中的路径依赖理论,她认为:路径依赖深化过程中会出现闭锁状态，而审计失败正是这一种闭锁状态的表现，根据路径依赖理论，从规律入手是预防规避的办法。因此她提出，规避和防范审计失败的根本出路在于改造中国证券市场审计失败路径，需建立审计委员会，并建立以其为主体的注册会计师聘任制度，从法律角度规范证券民事赔偿制度，构建具备激励、预防、约束、惩戒功能的制度体系，并注重发挥第三种调节方式的功能，即从风俗伦理、社会道德及意识形态等方面调节。
林柄沧从探讨审计风险结构开始，检讨审计何以失败。作者认为的审计失败，一般是指注册会计师发表了干净的审计意见，而财务报表中存在的虚假陈述和不实却未能发现。作者对美国证监会1987年至1997年10年间的行政处罚进行了研读，发现不充分披露是大部分案件的处罚理由，不充分披露的内容包括，重大负债的漏报，故意少记重大损失信息；处罚还涉及一些会计处理的争论，比如资产的计价依据、收入的确认方式、支出的资本化还是费用化以及合并交易等。他认为在发生破产或兼并的高风险企业会发生较高比例的审计失败，并且很多被审计单位的高管在审计失败案例中均充当了撒谎者的角色。
综合上述文献，大多数学者认为审计失败的规避首先规范会计师事务所质量控制体系及完善事务所内部管理体制，并从加强行业监管、提高上市公司质量等方面避免审计失败，从审计主体、审计客体和社会环境等三方面提出了具体的规避审计失败的策略，实践证明，这些措施对避免审计失败的发生起到了较好的作
用，并为后续相关问题的研究提供了丰富的理论基础。
1.3本文研究内容、创新点与方法
1.3.1研究内容及创新点
本文第一部分回顾了国内外理论界和实务界有关审计失败的讨论和研究成果，对相关文献进行综述。第二部分则对审计失败进行了定义，描述审计失败的表现形式并从投资人、证券市场及会计师事务所和CPA的角度阐述其影响。文章第三部分首先回顾了近7年来我国审计市场的现状并对现有审计失败问题进行数据总结，后以中磊事务所对万福生科的审计失败为例，阐述此事件的发展，并从会计师事务所、被审计单位及社会环境方面对上述案例审计失败的原因进行了分析，并着重探讨了审计程序的缺失。第四部分则根据对案例的探讨分析，重点从审计程序的角度提出审计失败的规避对策。文章最后则归纳总结了本文所做的工作以及不足之处。
本文的主要创新点在于对注册会计师审计失败发生的原因进行了细化，重点从审计人员执行的审计程序方面去探讨原因和对策。另一个创新点在于对审计失败的原因及对策分析贯穿了审计人员的整个审计过程，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段，分析范围较全面。
1.3.2研究方法
本文采用系统分析及案例分析相结合的方法，从审计失败产生的后果开始，对如何定义审计失败进行了探讨和摸索。同时又基于目前国内外学者在审计失败方面的研究文献进行了系统分析，积极探讨审计失败的深层次原因。本文结合中磊事务所对万福生科审计失败的案例，重点分析了注册会计师在执行审计任务时所实施的审计程序与审计失败之间的联系，研究导致审计失败的根本性原因可能是注册会计师制定的审计程序存在缺陷，归纳总结出导致审计失败的审计程序不足的共性，针对其共性，提出相应的解决措施，进而能规避审计失败。
第2章审计失败及其影响
审计失败作为确认注册会计师审计责任的重要概念之一，首先必须对审计失败的定义、确认标准和影响因素进行明确，才能对审计责任进行清晰的界定，进而对防范审计失败发生作用。
2.1 审计失败的定义
完善的公司治理和内部审计制度固然是确保会计信息真实可靠的必要条件，外部注册会计师的独立审计则是防范重大会计差错、会计舞弊等行为的重要保证。
商品经济发展到一定阶段之后，形成了所有权与经营权的分离。所有权与经营权分离之后，为了保证所有者和经营者的信息对称和会计信息公信力，独立审计成为了一种最有效的手段。由于经营者与所有者之间的利益立场不同，经营者有提供不实会计信息的主观动机，所有者如果不具备足够的专业知识，很难验证经营者提供的会计信息的真伪和质量，因此所有者需要请求专业人士的帮助，注册会计师作为独立的第三方一方面具备所有者不具备的专业知识和技能，另一方面也不涉及到利益冲突，因此能为所有者提供对会计信息的鉴证服务，发表专业意见，使所有者可以了解公司的真实经营情况。
独立审计作为一种专业服务，与其他所有服务一样也存在着服务质量的高低之分，同样也存在产生质量事故即审计失败的可能性。注册会计师在鉴证会计信息的过程中，无论是由于主观还是客观因素的影响，一旦对企业的财务报表发表的专业审计意见与事实不符并出现重大偏差，则可以认定为审计失败。
2.2审计失败的表现形式
审计失败产生的原因分为客观原因和主观原因，客观原因导致的称为审计过失，主观原因导致的称为审计欺诈。
审计过失是指注册会计师由于能力不足、专业度缺乏或者玩忽职守等因素造成的审计失败，根据程度轻重不同可分为一般审计过失和重大审计过失，轻重程度的划分取决于注册会计师对专业准则的遵守程度及对职业谨慎的保持程度。
审计欺诈是指注册会计师因利益导向或外部压力等因素，明知企业的会计报告存在重大错漏，为了达到某种目的，故意发表虚假的审计意见，出具与事实不符的审计报告。
2.3审计失败的影响
审计报告作为审计后果的最终表现方式，其使用者在考虑投资方案、选择筹
资方式以及选择审计事务所时，均会利用注册会计师在审计报告中发表的审计意见。因而，若发生审计失败，会最先对审计报告使用者产生影响，影响其各方面需依赖审计意见的而作出的决策，从总体而言，审计失败会对证券市场和社会资源产生制约的作用，而对于注册会计师行业的稳健生存和长足发展或是不可承受之殇。
2.3.1审计失败对投资人的影响
1.影响投资人的决策
证券市场所有的参与者都应获取完全的信息，这是传统经济学的一般假设。而实际情况是，市场的信息不对称是一种常态。在证券市场上，相关信息的传输和解读、披露和反馈会存在不完全或不对称的情况，根据有效资本市场假设理论，这将会导致市场的有效性降低。而所有问题的根源则是财务报告的信息披露。如果注册会计师签发了错误的审计报告，导致证券商品提供的未能真实反映其信息的财报向社会公众提交，那么，无论是在发行市场还是交易市场，投资者的决策将是基于不真实完整甚至有可能完全虚假的信息，其做出的决策则可能是无效和失败的。审计失败的概率与投资人获取的证券商品信息真实性之间呈反向相关的关系，审计失败发生越多，决策的失误和投资的风险就越大。
2.导致控制的失灵
随着现代企业的快速发展，投资者或企业所有者亲自参与到具体投资事项中的可能性几乎是不存在的，新制度经济学家们又认为，一系列合约的组合构成了现代企业。主要表现在，投资者与企业实际经营者之间通过契约将企业交于经营者管理，并对经营者进行激励，而激励的基础则是经营者的管理水平和经营结果。但是，由于信息的不对称，经营者的应得激励并不能有效传递给股权人。一般这种不对称会表现在两个方面：a.合同签订时的经营者“逆向选择”问题，即经营者会夸大自己的学识和工作经验；b.合约签订后的“道德行为”，即经营者为了激励报酬选择粉饰经营结果，或置企业的长远发展于不顾，看重短期收益的短视行为。因此，在这种合约下的企业中，投资者用以监督约束代理人行为的方式则是要建立审计机制。投资者会利用注册会计师的工作，根据经注册会计师审计认可的财务报表来评估经营者的经营行为，后实施经营者激励方案。当审计失败发生时，投资者借助的财务指标将不准确，无法借由信息来全面透视企业的经营状况和经营者工作的投入程度，则激励机制将不能得到有效实施。
2.3.2审计失败对证券市场的影响
证券市场等同于其他一般商品市场，由买卖双方和商品构成。证券市场上的股票、债券及权证等是其基本的组成部分，买方是欲进行或正进行投资的投资者，
在证券市场挂牌的上市公司则是卖方。一个成熟市场的基本表现在于公平、公正、公允，市场所依据信息的质量决定了公正程度。如果发生审计失败，注册会计师提供的各项数据指标将失去意义，无法准确反映经营者的责任履行情况，使评价有失公允。并且，若去除宏观环境因素的影响，当市场信息越公开，所谓“内幕信息”传播的渠道会越小，证券市场的有效程度才更高。
证券作为一种特殊的商品，是上市公司经营情况优劣程度的体现。但由于信息不对称情况的普遍存在，投资人无法直接观察到证券的价格与其价值是否匹配。于是，在市场的催生下，上市公司审计机制就应运而生，这一机制恰巧能够间接帮助投资者了解并分析证券的质量。然而这个机制也存在盲点，假如上市公司提供的财务报表有失公允或审计人员的意见出现错误，投资者将被误导，认购必然会产生损失。情况严重者将导致投资者拒绝一切高价证券，则证券市场中优质证券的数量逐渐被削减，整个市场将会失去原有的公平、公正、公允，最终导致市场紊乱。
2.3.3审计失败对会计师事务所和注册会计师的影响
1.危害事务所声誉、阻碍业务发展
证券市场的商品是各类证券，会计师事务所的产品则是审计报告。与一般商品一样，要在激烈的竞争环境中生存和发展，依托的必须是产品的质量和信誉招牌。一旦事务所发生审计失败，对其声誉将是毁灭性的打击，这种损害不只是对于某一案例中被处罚的客户，对会计师事务所服务的其他客户也会造成较大的消极影响。我国中磊会计师事务所因万福生科IPO审计中的违规行为而遭受证监会行政处罚后，被多家客户宣布解聘，最终导致中磊所走上了被合并之路。
会计师事务所与一般企业一样，需不断地寻求新的机会才能求得生存，对高利润的追求也是其永恒的目标。那么，这就使得事务所要努力满足老客户的审计需求，同时还需将有限的资源放在潜在客户的发展上，以更大范围地拓展客户，获取持续发展的机会；事务所还需培养客户的“品牌忠诚度”，以稳固业绩。然而，哪怕发生一次审计失败损害了客户的利益，这些服务产品的拥护者都会降低热情和信任度，融洽的客户关系遭到破坏，则更谈不上客户网络的拓展了。
2.承担巨额处罚、追究相关责任人的刑事责任
被审公司经营失败或投资者决策错误都可能导致审计的失败。事务所将会承担必要的责任，而被审单位因为经营失败等原因已经丧失偿付能力，此时事务所将面临着巨额的赔款。除此之外，事务所及其签字会计师将会受到相关部门的处罚，不但经济受到损失，甚至将面临刑事诉讼。