函证的全过程控制
学习目的通过学习，我们要掌握以下四个问题：◆函证的必要性和豁免情形
◆函证发出和收回的控制
◆回函可靠性的评价
◆回函处理和替代性程序的选择
函证的基础知识回顾
一、函证的含义
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表认定的特定项目的信息，通过直接来自第三方（被询证者）对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
函证的基础知识回顾
二、函证的方式
函证有积极的函证与消极的函证两种方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可以将两种方式结合使用。
积极的函证方式又称肯定式函证，是指注册会计师要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式。
函证的基础知识回顾
二、函证的方式
消极的函证方式又称否定式函证，是指注册会计师要求被询证者仅在不同意询证函列示信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。
函证的基础知识回顾
三、函证的控制
审计准则规定，注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
函证的基础知识回顾
三、函证的控制
（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
案例分析
会计师事务所X审计甲公司2017年财务报告，注册会计师在实施函证过程中遇到各种不同的情况。
资料一：A注册会计师遇到的情况
甲公司在乙银行开立了用以缴纳税款的专门账户。除此以外，与乙银行没有其他业务关系，A注册会计师认为，该账户的重大错报风险很低且余额不大，未对该账户实施函证程序。
案例分析
资料二：B注册会计师遇到的情况
（1）B注册会计师负责填写客户乙的询证函信息，甲公司业务员负责填写客户乙的询证函信封，B注册会计师取得加盖公章的客户乙的询证函及业务员填写的信封后，直接至邮局将询证函寄出。
案例分析
（2）B注册会计师收到的客户丙公司的回函并非询证函原件，甲公司财务人员解释，在催收回函时，由于丙财务人员表示未收到询证函，因此甲公司将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司，并要求丙公司财务人员将回函直接寄给甲公司，并由甲公司工作人员转交审计项目组。B注册会计师认为该
解释合理，无需实施进一步审计程序。
案例分析
资料三：C注册会计师遇到的情况
（1）C注册会计师根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址，向甲公司境外客户Y公司发送了电子邮件，询证应收账款余额，并收到了电子邮件回复。Y公司确认余额准确无误。C注册会计师将电子邮件打印后归入审计工作底稿。
案例分析
（2）C注册会计师向甲公司聘请的外部律师W进行函证，以确定是否存在未决诉讼和潜在索赔。律师W与C注册会计师取得电话联系，答复称甲公司不存在相关涉讼事项，拟不再将询证函寄回。C注册会计师询问了该律师的姓名、职位，通过公开网站确认该律师的身份和资质等信息并记录于审计工作底稿，结果满意。
案例分析
资料四：D注册会计师遇到的情况
（1）Z客户的回函直接寄回了审计项目组。D注册会计师询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于Z公司的回函金额已扣除其在2017年12月31日以电汇的方式向甲公司支付的一笔1700万元的货款。甲公司于2018年1月4日实际收到该笔款项，并记入2018年应收账款明细账中。D注册会计师认为，该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。
案例分析
（2）D注册会计师认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司2017年11月30日的应收账款余额实施了函证，未发现差异。2017年12月31日的应收账款的余额较11月30日无重大变动，D注册会计师据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。
案例分析
（3）在函证甲公司银行存款时，D注册会计师发现甲公司于2017年度新增三个美洲国家的银行账户，而甲公司在该地区没有经营业务。管理层解释称，以上账户系甲公司为拓展海外市场而开立，D注册会计师收到相关询证函，结果无差异，认为无需实施其他审计程序。
（4）甲公司管理层拒绝D注册会计师向客户V公司寄发询证函。
案例分析
要求：
针对上述情形，逐项指出每个事项中注册会计师的做法是否恰当。若不恰当，请简要说明理由。
案例分析
资料一：
该事项涉及函证的必要性和豁免情形。审计准则规定，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明其对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
案例分析
资料一：
在该事项中，甲公司在乙银行仅开立了用以缴纳税款的专门账户。除此以外，与乙银行没有其他业务关系。而且，该账户的重大错报风险很低且余额不大，可以不对该账户实施函证程序。A注册会计师的做法恰当。但需要在在审计工作底稿中说明理由。对应收账款而言，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效，否则都需要对应收账款进行函证。
案例分析
资料二：
B注册会计师遇到的情况涉及收发函证的控制问题。审计准则要求，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制。而在对客户乙函证时，B注册会计师未将询证函信封上的信息与被审计单位有关记录核对。在对客户丙函证时，注册会计师应亲自收发函证，在丙未收到询证函的情况下，注册会计师应当向丙再次寄发询证函，并要求其直接寄回审计项目组。
案例分析
资料三：
C注册会计师遇到的情况涉及回函可靠性的问题。审计准则规定，如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。在对Y公司函证中，注册会计师应当核实被询证者的信息，同时电子回函的可靠性存在风险，注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境。在对律师W函证中，口头答复不能作为可靠的审计证据，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复，如仍未收到书面回函，注册会计师需要实施替代程序。
获取审计证据的审计程序 一、审计程序按目的分类（注意，有些概念请先掌握） （一）获取审计证据的总体审计程序（理解掌握） 按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序三种，审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序。 1．风险评估程序（第六章展开） 2．控制测试(必要时或决定测试时) （展开） 3．实质性程序（展开） （二）风险评估程序 1．含义 风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境的程序。 2．目的 风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。 3．内容 注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员、分析程序、观察和检查。 （三）控制测试 1．含义 控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试，其目的是测试控制运行的有效性。 2．当存在下列情形之一时，控制测试是必要的 （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果； （2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。 （四）实质性程序 1．含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户余额或披露的细节测试以及实质性分析程序。 2．实质性程序类别 （1）细节测试是对某类交易、账户余额或披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、
函证程序常见风险征兆 1 回函时间高度集中 华泽钴镍案： 瑞华所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，最早为2014 年4月17日下午3:44，最晚为同日下午3:49 ，中间间隔仅5分钟。瑞华所未对回函的来源进行核验，未能发现华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款，以掩盖关联方长期占用资金的事实。 处罚结果： 没收瑞华会计师事务所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；对三名签字注会予以警告，并分别处以10万元的罚款。 2 不同供应商/客户的回函由同一快递员揽收 或回函快递单号码接近 九好集团案： 利安达所取得的数家供应商回函均由编号为41**98的顺丰快递员取件。利安达所未充分关注函证回函的疑点，未能发现九好集团虚增收入。 处罚结果： 没收利安达业务收入150万元，并处以750万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款。
3 回函寄出地址与发函地址不符 振隆特产案： 瑞华所将向销售客户的询证函交由振隆特产的工作人员代发。振隆特产工作人员将询证函替换为新年贺卡寄送外国客户，并把询证函另外邮寄给国外朋友，请其伪造客户签字后将虚假回函寄回瑞华所。瑞华所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现振隆特产以虚增出口销售单价方式虚增利润的行为。 处罚结果： 没收瑞华所业务收入130万元，并处以260万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款。 4 回函寄件人联系方式相同 天丰节能案： 利安达所获取的多份客户回函寄件人姓名不同，但联系电话相同。该联系电话实际为天丰节能销售员工的号码。利安达未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现天丰节能以虚构虚构客户方式虚增收入的行为。 处罚结果： 对利安达所没收业务收入60万元，并处以120万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款；对审计项目负责人给予警告，并处以8万元罚款。 5 回函联系人存在“多重身份” 雅百特案：
三、函证示例 针对上述内容，我们设计了几种函证示例。在具体运用时，还提请大家注意以下几点：（1）在具体使用时，注册会计师首先应通过风险评估程序来了解、识别、评估财务报表错报风险，设计具体的函证内容。如同时把关联方关系及交易确定为重大风险领域，则可以在设计具体函证内容时将关联方内容一并进行函证；（2）在审计过程中注册会计师需要对计划阶段评估的重大错报风险进行再评价，如涉及修改或扩大审计程序，则可以相应增加函证的内容，如诉讼等；（3）在审计终结阶段，注册会计师还需要对已识别的错报风险进行评估，如考虑追加审计程序，则亦可对如担保、期后事项等进行函证，以完善审计程序规避审计风险。 （一）收入相关的函证内容 我公司向贵公司销售情况如下： 根据贵公司与我公司于201*年签署的《销售合同》，201*年度，贵公司代理我公司甲产品（包括100ml*30及50ml*10两种规格）情况如下： 1、结算金额情况 2、201*年度贵公司向我公司采购明细情况 截至201*年末，上述产品贵公司已对外销售（数量）***。 3、上述2中所列示的产品均已运至贵公司并由贵公司验收完毕。 4、上述产品的运费均由贵公司承担。 5、201*
我公司向贵公司采购情况如下： 根据贵公司与我公司于201*年签署的《采购合同》，201*年度，我公司向贵公司采购材料情况如下： 1、结算金额情况 3、上述2 4、上述产品的运费均由我公司承担。 5、201*
（三）资金往来相关的函证内容 我公司与贵公司资金往来拆借情况如下： 1、201* 2、截至201*年12 3、截至201*年12 （四）关联方相关的函证内容
函证审计程序专项检查情况通报（学习笔记1） ——银行函证问题 槿思成 一、银行函证的问题 突出表现在未对部分银行存款账户进行函证且无充分理由、未对函证过程保持控制、未调查回函不符的原因、未关注回函异常情况等。 1、未对部分重要银行账户实施函证，且未记录不予函证的理由 审计准则的规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明其对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 大华会计师事务所指引：如果项目现场负责经理依据审计计划、重要性原则及相应的风险控制措施等决定对部分银行存款不做函证的必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序，如：对已销户的银行存款账户取得销户证明。 项目中常用的理由被驳回： 某项目以银行存款余额或发生额较小、银行账户开立时间短、账户尚未启用为由，对28个银行存款账户未进行函证，数量占全部银行账户的27% 。审计底稿未充分记录不予函证的理由。 项目中经常忽视的函证事项： 部分项目未对零余额账户、社保专户、境外银行存款项目、本年注销的账户或已销户转款临时账户等进行函证，底稿未充分记录不予函证的理由。 槿思成：最好的方式是能函都函，尽量和企业沟通，对于准则中，“充分证据”检查人员与执行程序人员的理解思路可能不太一样。其次如存不能函，应该如大华指引中的：必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序，如：对已销户的银行存款账户取得销户证明。 2、未对函证过程保持必要的控制 项目底稿未留存发函和回函的快递单据，无法证明询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获取；很多项目采取亲函形式，但底稿无相关亲函记录。 槿思成：思成自己做项目的时候对于发函面单不太关注，这个问题后续需要改正。 3、在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响 部分项目在未对银行存款实施函证、或实施了函证程序但银行未回函的情况下，未实施替代程序，或审计底稿中未留存相关证据。 槿思成：替代测试，一般银行对账单都要完全取得，也可考虑，网银截图，手机拍照等等，使人信服的证据。 4、在回函不符的情况下，未调查不符事项 部分项目存在项目组获取回函后，未对回函内容进行仔细审阅，未能发现回函存在不符事项，也未进一步调查不符事项。 常见的不符事项： 不符事项主要包括银行回函金额与账面金额存在差异、回函存在未入账的银行承兑汇票、账户类型和状态不一致、存款利率和借款期限不一致等。该类问题发生频率较高，须引起关注。
附件1 审计业务银行询证函（通用格式） 编号： ××（银行）： 本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司年度（或期间）的财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵行相关的信息。下列第1-14项信息出自本公司的记录： （1）如与贵行记录相符，请在本函“结论”部分签字、签章； （2）如有不符，请在本函“结论”部分列明不符项目及具体内容，并签字和签章。 本公司谨授权贵行将回函直接寄至××会计师事务所，地址及联系方式如下： 回函地址： 联系人：电话：传真：邮编： 电子邮箱： 本公司谨授权贵行可从本公司××账戶支取办理本询证函回函服务的费用。 截至年月日，本公司与贵行相关的信息列示如下： 1．银行存款 除上述列示的银行存款外，本公司并无在贵行的其他存款。 注：“起止日期”一栏仅适用于定期存款，如为活期或保证金存款，可只填写“活期”或“保证金”字样；“账户类型”列明账户性质，如基本户、一般户等。 2．银行借款
除上述列示的银行借款外，本公司并无自贵行的其他借款。 注：如存在本金或利息逾期未付行为，在“备注”栏中予以说明。 3．自年月日起至年月日期间内注销的账户 除上述列示的注销账户外，本公司在此期间并未在贵行注销其他账户。 4．本公司作为贷款方的委托贷款 除上述列示的委托贷款外，本公司并无通过贵行办理的其他委托贷款。 注：如资金借入方存在本金或利息逾期未付行为，在“备注”栏中予以说明。5．本公司作为借款方的委托贷款 除上述列示的委托贷款外，本公司并无通过贵行办理的其他委托贷款。 注：如存在本金或利息逾期未付行为，在“备注”栏中予以说明。
6．担保（包括保函） （1）本公司为其他单位提供的、以贵行为担保受益人的担保 除上述列示的担保外，本公司并无其他以贵行为担保受益人的担保。 注：如采用抵押或质押方式提供担保的，应在“备注”栏中说明抵押或质押物情况；如被担保方存在本金或利息逾期未付行为，在“备注”栏中予以说明。 （2）贵行向本公司提供的担保 除上述列示的担保外，本公司并无贵行提供的其他担保。 7．本公司为出票人且由贵行承兑而尚未支付的银行承兑汇票 除上述列示的银行承兑汇票外，本公司并无由贵行承兑而尚未支付的其他银行承兑汇票。 8．本公司向贵行已贴现而尚未到期的商业汇票
获取审计证据得审计程序 一、审计程序按目得分类（注意，有些概念请先掌握) (一）获取审计证据得总体审计程序(理解掌握） 按实施审计程序获取审计证据得目得划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)与实质性程序三种,审计准则将审计程序得这三种分类称之为总体审计程序。 1。风险评估程序(第六章展开) 2．控制测试(必要时或决定测试时) (展开) ３。实质性程序(展开) (二)风险评估程序 1。含义 风险评估程序就是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境得程序。 2。目得 风险评估程序得目得就是为了识别与评估财务报表重大错报风险． 3.内容 注册会计师应当实施下列风险评估程序,以了解被审计单位及其环境:询问被审计单位管理层与内部其她相关人员、分析程序、观察与检查。 (三)控制测试 １。含义 控制测试就是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报得有效性而实施得测试,其目得就是测试控制运行得有效性． ２。当存在下列情形之一时，控制测试就是必要得 （1）在评估认定层次重大错报风险时,预期控制得运行就是有效得,注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果； (2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次得充分、适当得审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性得审计证据。 (四）实质性程序 1.含义 实质性程序就是指注册会计师针对评估得重大错报风险实施得直接用以发现认定层次重大错报得审计程序,包括对某类交易、账户余额或披露得细节测试以及实质性分析程序。 2．实质性程序类别 （1)细节测试就是对某类交易、账户余额或披露得具体细节进行测试，目得在于直接识别财务报表认定就是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关得审计证据，如存在、
应收账款函证审计程序的应用(一) 企业虚增利润的常用手法是多记收入，在会计入账平衡的制约下，收入多记必然对应的是应收账款的高估，从而使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标。为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。 应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。由于函证所取得的是外部证据，证明力较强，这有助于实现与管理当局的“存在或发生”认定、“权利与义务”认定、“完整性”认定以及“估价或分摊”认定相关的审计目标。因此审计人员应把函证作为应收账款审计的一项必要程序。在具体运用应收账款函证审计程序时，可以分六个步骤进行。 一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，
还是这笔应收账款本来就是一笔假账。 二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函证范围。(2)被审单位内部控制的强弱。若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围；反之，可以相应减少函证数量。(3)以前期间函证的结果。若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。 另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5％以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。 三是科学选择函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。否定式函证，又称反面式、消极式函证。它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。一般来说，
应收账款询证函 一、积极式询证函（格式一） 编号： 甲公司： 本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司20×7年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，也请在“信息不符”处列出这些项目的金额及详细资料。回函请直接寄至××会计师事务所。 回函地址：邮编： 电话：传真：联系人： 1．本公司与贵公司的往来账项列示如下： 单位：元
2．其他事项。 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （被审计单位盖章） 20×8年×月×日结论：
二、积极式询证函（格式二） 编号： 甲公司： 本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司20×7年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止20×7年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。 回函地址：邮编： 电话：传真：联系人： 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （被审计单位盖章） 20×8年×月×日
1．贵公司与本公司的往来账项列示如下： 单位：元 2．其他事项。 （甲公司盖章） 20×8年×月×日 经办人：
三、消极式询证函（格式三） 编号： 甲公司： 本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司20×7年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接回函寄至××会计师事务所，并在空白处列明贵公司认为正确的信息。 回函地址：邮编： 电话：传真：联系人： 1．本公司与贵公司的往来账项列示如下： 单位：元 2．其他事项。
应收帐款审计程序表 单位名称： 查验人员： 日期： 索引号：A7 截 止 日： 复核人员： 日期： 页次：1 / 1 一、审计目标 1.确定应收账款是否存在； 2.确定应收账款是否归被审计单位所 有；3.确定应收账款增减变动的记录是否完整；4.确定应收账款是否可 收回； 5.确定应收账款年末余额是否正确；6.确定应收账款在会计报 表上的披露是否恰当。 二、审计程序 审计重点 审 计 程 序 执行情况说 明 索引号 1.获取或编制应收账款余额明细表，复核加计数额是否 正确;核对应收账款明细账与总账、报表余额是否相符。 2.分析应收账款的账龄及余额构成，对于3年以上的 应收账款单独列示并分析其可收回性。 3.选取账龄长、金额大的应收账款向债务人进行函 证，并根据回函情况编制函证结果汇总表。回函金额不 符的，要查明原因作出记录或适当调整。 4.对于未回函的应收账款，可再次复询，如不复询可采 用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债权 的真实性与可收回性。 5.对未发询函证的应收账款，应抽查有关原始凭证。 6.检查应收账款中有无债务人破产或者死亡的，以及破 产或者遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行 偿债义务的。检查坏账损失的会计处理是否经授权批准。 注意是否有已确认为坏账的应收账款长期不作处理的情 况。 7.检查有无不属于结算业务的债权，如有，应作出记录 或作适当调整。 8.列示5%以上主要股东往来。 9.列示关联方往来。 10.对于用非记账本位币结算的应收账款，检查其采用 的汇率及折算方法是否正确。 11.分析应收账款明细账余额，对于出现贷方余额的项 目，应查明原因，必要时作重分类调整。 12.验明应收账款是否已在资产负债表上恰当披露。
函证（往来款+银行存款） ◆第7章——审计证据 7.2——获取审计证据的审计程序 （一）检查 （二）观察 （三）询问对三大程序都适用 （四）函证————实质性程序 （五）重新计算————实质性程序 （六）重新执行————控制测试 （七）分析程序————实质性程序+风险评估程序 ●函证 1.函证定义 函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 2.函证适用情形（掌握基本观点） （1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序； （2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证； （3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。 ◆第7章——审计证据 7.3——函证
一、函证的决策 （一）函证决策应当考虑的因素——2个 注册会计师应当从以下两个因素考虑是否有必要实施函证程序以获取认定层次的充分、适当的审计证据： 1．评估的认定层次的重大错报风险——x 2．通过实施其他（函证外其他6种）审计程序获取审计证据如何将检查风险降至可接受的水平——y 【相关说明】 修订后的审计准则第1312号并不是要求注册会计师对所有的应收账款、对所有的银行账户都实施函证。对于应收账款函证程序的选择来说，如果注册会计师评估的应收账款认定层次的重大错报风险较低，或者通过实施其他审计获取审计证据能够有效地将应收账款相关认定的检查风险降至可接受的水平，则可以不实施函证。 （二）确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素 1．被审计单位的经营环境； 2．内部控制的有效性； 3．账户或交易的性质； 4．被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。 二、函证的内容 （一）确定函证的对象 1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
关于进一步规范银行函证及回函工作的通知 财会〔2020〕12号 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），各银保监局，中国注册会计师协会，中国银行业协会，各政策性银行、大型银行、股份制银行、外资银行：为进一步规范银行函证及回函工作，提升审计工作质量，维护金融市场秩序，推动社会信用体系建设，防范银行业金融机构操作风险和声誉风险，现将有关事项通知如下： 一、高度重视银行函证及回函工作 银行函证及回函，是注册会计师在获取被审计单位授权后，直接向银行业金融机构发出询证函，银行业金融机构针对所收到的询证函，查询、核对相关信息并直接提供书面回函的过程。银行函证及回函工作是夯实市场主体会计信息质量、防范金融风险、维护市场秩序的重要途径。银行函证是注册会计师独立审计的核心程序之一，银行函证回函对于注册会计师在审计工作中识别财务报表错误与舞弊行为至关重要。规范银行函证回函工作，有利于银行业金融机构加强内部控制、防范风险。 注册会计师和银行业金融机构应当充分认识银行函证及回函工作的重要性。注册会计师应当充分履行职责，在银行业金融机构回函的基础上，审慎考虑实施函证获取的审计证据是否充分、适当、可靠。银行业金融机构应当加强内部控制，切实防范风险、承担社会责任、提升服务意识，高度重视并做好银行函证的回函工作。 二、强化银行函证及回函工作管理 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求实施银行函证程序。在实施时，注册会计师应当根据具体业务的需要，从《银行函证及回函工作操作指引》（以下简称操作指引）中选择适当的银行询证函格式，并严格按照操作指引的要求操作、填写。注册会计师应当对银行询证函（包括回函）中所列信息严格保密，仅用于执业目的。 银行业金融机构应当规范银行函证回函工作，严格按照本通知要求及操作指引进行回函。银行业金融机构应当严格按照操作指引要求提供资金池等创新业务相关信息。 银行业金融机构应当明确业务牵头部门和各函证事项的业务主管部门，建立统一牵头、分工负责的内部管理机制和工作流程，完善对函证回函工作的内部控制，对回函信息的真实性、准确性负责；有效实施授权和制衡机制，分离不相容的职责；加强回函用章管理，明确回函用章，鼓励使用有防伪功能的电子印章；按照操作指引要求，认真校验询证函印章；加强回函的复核控制，建立完备的回函操作记录；进一步通过内部审计、内控评价等方式对回函工作进行内部监督和问责。 三、切实提升回函服务质效 银行业金融机构应当提升服务意识，进一步改进函证回函工作质量和效率。银行业金融机构应当自收到符合规定的询证函之日起10个工作日内，按照要求将回函直接回复会计师事务所或交付跟函注册会计师。在采用纸质方式回函的情况下，银行业金融机构原则上应当在银行询证函原件上确认、填写相关信息并签
案例八： 严格控制函证程序 函证是注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出的询证函，以获取和评价审计证据的过程，由于函证取得的审计证据属于外部证据其证明力较强，所以，注册会计师发表审计意见比较依赖于函证取得的证据，因此，必须严格控制函证程序，以保证函证取得的证据的可靠性和支持力。 一、执行有效的函证程序 【案例】巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途径有：（1）通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万美元；（2）伪造64张假贷项通知单（红字发票）合计54.9万美元；（3）虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。 【分析】对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元，注册会计师完全可以通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现？分析其主要原因在于：注册会计师没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。 1．函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。该案例中，注册会计师为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，注册会计师也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。 2．函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。该案例中，注册会计师为了印证17.7万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给注册会计师。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保证注册会计师直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。 3．对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后3个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序以消除注册会计师的疑虑。 4．对回函结果不进行分析、评价。该案例中，注册会计师对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函询证(这里暂且不提样本量过低问题)，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，注册会计师在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。 由此可见，在审计实务中，注册会计师实施函证不能只是机械地发函——收函，必须实质性地控制函证的整个过程，这样才能减少审计风险：(1)抽取的样本要从充分性和适当性
《中国注册会计师审计准则第1312号—— 函证》应用指南 （2010年11月1日修订） 一、函证程序 （一）确定需要确认或填列的信息（参见本准则第十四条第（一）项） 1．函证程序通常用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息。函证程序还可用于确认被审计单位与其他机构或人员签订的协议、合同或从事的交易的条款，或用于确认不存在某些交易条件，如“背后协议”。 （二）选择适当的被询证者（参见本准则第十四条第（二）项）2．当询证函致送给对函证信息知情的被询证者时，询证函回函可以提供更相关和可靠的审计证据。例如，一位了解所函证交易或安排的金融机构职员可能是该金融机构回函的最佳人选。 （三）设计询证函（参见本准则第十四条第（三）项） 3．询证函的设计可能直接影响回函率，以及从回函中获取的审计证据的可靠性和性质。 4．在设计询证函时，注册会计师需要考虑的因素包括： （1）函证针对的认定； （2）识别出的重大错报风险，包括舞弊风险； （3）询证函的版面设计和表述方式； （4）以往审计或类似业务的经验；
（5）沟通的方式（如以纸质、电子或其他介质等形式）； （6）管理层对被询证者的授权或是否鼓励被询证者向注册会计师回函。只有询证函包含管理层授权时，被询证者可能才愿意回函； （7）预期的被询证者确认或提供信息（如被询证者能够提供的信息是单张发票金额还是总额）的能力。 5．积极式函证要求被询证者在所有情况下都必须回函，确认所列示的信息是否正确或填列询证函要求的信息。通常认为，对积极式询证函的回函能够提供可靠的审计证据。但存在被询证者对所列示的信息不验证是否正确就予以回函确认的风险。为了降低这种风险，注册会计师可以采用另外一种形式的询证函，即在询证函中不列明账户余额（或其他信息），而是要求被询证者填列有关信息或进一步提供信息。但是，采用这种空白式询证函要求被询证者作出更多工作，可能导致回函率降低。 6．确认询证函寄发的姓名、单位名称和地址是否正确，包括在寄发前检查部分或全部姓名、单位名称和地址的真实性。 （四）询证函的跟进措施（参见本准则第十四条第（四）项）7．当在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师可以再次发出询证函。例如，在重新核实原地址的准确性后，注册会计师再次发出询证函并予以跟进。 二、不允许寄发询证函时的处理 （一）管理层不允许寄发询证函的合理性（参见本准则第十五条第（一）项） 8．管理层不允许寄发询证函是对注册会计师希望获取的审计证据的限制，注册会计师需要询问这项限制的原因。常见理由是被询证
（一）ABC会计师事务所接受委托,审计Y公司2001年度的会计报表。Ａ注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。Ａ注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细账，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。Ａ注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表： 异常函证客户询证金回函日期回函内容 情况编号名称额（元） （1）22 甲300 000 2002年1 购买Y公司货款属实，但款项 月22日已于2001年12月25日用支票 支付 （2）56 乙500 000 2002年1 因产品质量不符合要求，根据 月19日购货合同，于2001年12月28 日将货物退回 （3）64 丙640 000 2002年2001年12月10日收到Y 1月19日公司委托本公司代销的货物 640 000元，尚未销售 （4）82 丁900 000 2002年采用分期付款方式购货 1月19日900 000元，根据购货合同， 已于2001年12月25日首付 300 000元 （5）134 戊600 000 因地址错误，—— 被邮局退回 要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？
[答案] （1）注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。 （2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。 （3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被子审计单位调整。（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300 000元的时间，若12月31日以后收到，则确认 300 000元应收账款的存在；最后，提请被审计单位将多计的 600 000元的应收账款进行调整。 （5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。
审查安运股份有限公司2012年度财务报表时，根据以往的审计经验确定该公司财务报表层次 （1）一般情况下，注册会计师应选择哪些单位作为函证对象？就安运公司而言，注册会计师应向哪些债务人发询证函？并简要说明原因。 答：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目. 答：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误； ④没有理由相信被询证者不认真对待函证。 （3）积极的函证方式包括哪两种具体的形式？指出每种形式的优缺点。 答：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。另一种是不在询证函中列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
（4）如果准备对B公司采用了向客户提供信息的积极式函证方式，试编制一封企业询证函 企业询证函 编号： 致： 本公司聘请的会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》和财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》（财协字[1999]1号）的要求，应当询证本公司与贵单位的往来账项，下列数额出自本公司账簿记录，如与贵单位记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符及需加说明事项”处列明不符金额。回函请直接寄至会计师事务所，注册会计师。 通信地址邮编电话 1.本单位与贵单位的往来账项列示如下： 2.本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 公司盖章年月日 结论：数据证明无误数据不符需加说明事项 签章年月日签章年月日 。
应收账款实质性程序
被审计单位： 项目： 应收账款 编制： 日期： 第一部分 索引号： ZD 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 认定、审计目标和审计程序对应关系
一、审计目标与认定对应关系表 审计目标 A 资产负债表中记录的应收账款是存在的。 B 所有应当记录的应收账款均已记录。 C 记录的应收账款由被审计单位拥有或控制。 D 应收账款以恰当的金额包括在财务报表中， 与之相 关的计价调整已恰当记录。 E 应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表 中作出恰当列报。 二、审计目标与审计程序对应关系表 审计 可供选择的审计程序 目标 1.获取或编制应收账款明细表： (1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符； 结合坏账准备科目与报表数核对是否相符； (2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确； (3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整； (4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同 一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销 账户、关联方账户或雇员账户） 。如有，应做出记录，必要时作调 整； (5)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比 例。 2.检查涉及应收账款的相关财务指标： (1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比， 并将当 期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指 标比较，如存在差异应查明原因； (2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单
1
存 在 √
财务报表认定 权利 计价 完整性 和义务 和分摊 √ √ √
列 报
√
索引号 ZD2
D
ABD
略
附件二 函证核对表—应收款项 说明 对多数审计项目而言，应收款项函证程序是最关键的审计程序之一。由于该审计程序的多数 步骤比较适合由审计项目小组中级别较低的成员来执行，因此项目复核经理通过监督、复核 分派给项目组其他成员的工作对整个过程的控制非常重要。这一点在计划函证和发出询证函 的初始阶段尤为重要。 本所所有A类审计业务项目均必须填列本核对表，B类和C类项目鼓励参照执行。 项目经理应在每个关键阶段复核已完成的工作并签署本核对表，不应留到函证程序的最后阶 段实施。 本核对表涵盖应收款项函证中通常采用的审计技术，包括样本的规划和选取以及询证函的编 制和函证过程的跟进。本核对表并不包括所有情况，因此适当时应以额外程序作补充。 必须对本表内的所有问题作答（不得填写“不适用”）。在极少数情况下，若某一步骤未被 执行，则必须在所附提及相关问题的备忘录中给出理由。 执行人项目复核 经理 初步计划 _______ _______ (1) 函证程序的计划包括函证方法及时间，在账户余额被确认日前，且在执行函证前与客户进行 讨论并使其认可。 (2) 应采用有效的抽样技术。_______ _______ (3) 应正确记录通过抽样技术得出的样本量。_______ _______ 本阶段签署: 项目复核经理：日期: 项目经理: 日期: 选取函证项目 (4) 应实施充分的工作以确保应收款项余额的完整性。_______ _______ 选取样本前，应： (a) 与客户进行讨论以便取得完整的应收款项样本总体。 (b) 从客户处取得应收款项余额明细表。 (c) 将应收款项明细表与总账调整一致。 (5) 应以独立信息证实关键债务人的存在。_______ _______ 在核实过程中考虑： (a) 债务人的情况应与客户的业务性质一致。 (b) 能够联系到债务人。 (c) 债务人在业务/行业领域被其他人所知。
不同函证回函情况的处理 案例分析目的 通过阅读和分析案例资料，了解不同函证回函并掌握如何针对不同情况采取相应措施。 案例资料 ABC会计师事务所接受委托，审计XYZ公司2007年度的财务报表。注册会计师于2008年1月15日采用集锦式函证方式对XYZ公司应收账款发出81份询证函。 注册会计师收到的函证回函的情况如下： 1、收回71份询证函回函原件，其中65份回答是肯定的，6份存在问题，分别为： （1）A公司：购买XYZ公司30万元的货物属实，但款项已于2007年12月25日用支票支付。 （2）B公司：购买XYZ公司20万元的货物尚未收到。 （3）C公司:因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2007年12月28日将货物退回。 （4）D公司：因货物运输途中损坏，已提出诉讼要求半价支付款项，货款为20万元，而非40万元。 （5）E公司：采用分期付款方式购货90万元，根据购货合同2007年度应支付的30万元，已于2007年12月28日用支票支付。 （6）F公司：2007年12月8日收到XYZ公司委托本公司代销的货物34万元，尚未销售。
2、没有收到回函的有10份，其中G公司因地址错误，被邮局退回；I公司先发来传真件；J公司已经被吊销，其他公司情况不明。 案例分析 1、针对以上前六种没有收到肯定回答的情况，注册会计师应当如何处理？ 分析：针对情况1，检查2007年12月25日及以后的银行对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期，以确认XYZ公司是否存在跨期入账的现象。 针对情况2，检查销售合同、销售发票以及发运凭证，以确定销售是否成立；检查运往B公司的在途货物是否纳入XYZ公司的存货盘点表。 针对情况3，检查销售退回的有关文件，如销售退回的退回通知单、退税证明，检查退回后货物的红字发票及其入库单，以确认货物是否已退回及退回入库的日期。 针对情况4，检查涉及诉讼的相关文件，并征求律师的意见，以确认应收货款金额。 针对情况5，首先，应当检查与E公司的销售合同，确定货款支付方式；其次，检查2007年12月28日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到30万元的时间；最后，提请被审计单位将多计的60万元的应收账款进行调整。 针对情况6，检查与F公司的货物代销合同及其货运凭证，检查代销清单，以确认货物发出是否能够确认应收账款。
文件类别：制度标准 / 质量控制制度 文件编码：信管审字[2006]5号 文件撰写：审计风险管理委员会 撰写日期：2006 / 8 文件修改： 修改日期： 文件核准：总裁办 颁布日期：2006 / 10 审计规范第4号—函证 一、制订依据 1-1中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据 1-2中国注册会计师审计准则第1312号——函证 1- 3中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方 法 二、基本概念 2-1 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通 过直接 来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 （中国注册会计师审计准则第1312号 – 3条）
2-2 本审计规范中函证的类别包括但不限于银行存款/贷款函证、往来函证、存货函证、税务函证、律师函证等。 2-3 函证涉及的账户认定层次或其他信息包括但不限于：短期投资、应收票据、银行存款、往来款项、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、投资、委托贷款、借款、保证抵押或质押、或有事项及重大或异常的交易等。 （中国注册会计师审计准则第1312号7.8 9条）2-4 寄回信封是指被函询单位按照询证函中地址函复、事务所收到回函的信封。 三、测试要求 3-1基本要求 （1）、实施函证测试所获取的回函必须是被接受函证人直接向审计人员回复，不得委托被审计单位的相关人员接受后转交审计人员，回函应当指定由审计人员 收取。 （2）、重大项目函证的回函可以由审计人员直接到被函证方取回。 （3）、重大审计项目的银行存款余额应全部函证，如果项目负责人依据审计计划、重要性原则及相应的风险控制措施等决定对部分银行存款不做函证的必须 在底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序。（4）、对于主要供应商、交易频繁、重大或异常交易等重要的明细帐户，如余额为零，该账户也应函证。银行存款账户余额即使是零但未销户的，也应函证。（5）、已销户的银行存款账户应取证销户证据，获取相关证据后可以不函证。（6）、对提请函询单位寄回函证的信封，审计人员应完整填写会计师事务所地址、收件人姓名及业务部与邮政编码。
函证及其替代审计程序误区分析 2010-7-23 8:51帅晓建【大中小】【打印】【我要纠错】 函证及其替代审计程序都是实质性程序中常见的细节测试，但在审计实务中，部分注册会计师（以下简称“CPA”）对函证及其替代审计程序至今仍存在一些理解、认识或操作方面的误区，笔者为此从三个方面分析如下。 一、存在的误区 （一）询证函由被审计单位会计人员发送和回收 根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》（以下简称“函证准则”）的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。此有两大要点：一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。 （二）对是否实施函证账户的判断仅是以大金额为标准 在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的就不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异。 实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易，（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 （三）对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录几笔会计凭证 替代审计中有一较常见的现象，一些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证（没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求），然后在固定格式工作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。 （四）为了节省函证时间，一律采用消极式的询证函 部分CPA针对回函率低的特点，至今仍一律采用消极式的询证方式，认为不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函在邮寄过程中有时不一定能准确投寄（如错投或遗失），或被函证单位根本就未认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。实际上，函证准则第十七条已明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。