新企业会计准则——无形资产
【考点一】无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。应注意：商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因此，不属于本章所指无形资产。
【考点二】无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的无形资产，其核算略有不同：
1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用，测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
【例1】甲股份有限公司从乙单位购得一项商标权，支付价款4000万元，款项已支付。借：无形资产——商标权 4000
贷：银行存款 4000
在无形资产初始计量中，应注意以下二个问题：
（1）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【例2】甲公司2009年1月1日从乙公司购入专利权，合同总价款4000万元，分别在2009年年末和2010年年末支付2000万元。假设折现率为10％。则无形资产的入账价值计算如下：无形资产入账价值（现值）＝2000÷（1+10％）+2000÷（1+10％）2＝1818．18+1652．89＝3471．07（万元）
借：无形资产（本）3471．07
未确认融资费用（息）528．93
贷：长期应付款（本＋息）4000
2009年12月31日账务处理：
未确认融资费用分摊表（利息费用计算表）
2009年末：
借：长期应付款（本＋息）2000
贷：银行存款 2000
借：财务费用 347．11
贷：未确认融资费用 347．11
2010年末：
借：长期应付款（本＋息）2000
贷：银行存款 2000
借：财务费用 181．82
贷：未确认融资费用 181．82
（2）在对土地使用权确认时应特别注意：
①企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。
②房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的商品房，相关的土地使用权应当计入所建造的商品房成本。这样处理的目的，是要完整确定房屋的造价，计算损益。
③企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
④企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
2．投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即无形资产应按公允价值入账。
【例3】某股份有限公司接受甲公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为500万元，按照市场情况估计其公允价值为480万元，已办妥相关手续。
借：无形资产（公允价值）480
资本公积——资本溢价 20
贷：实收资本（约定价值） 500
3．研究开发取得的无形资产
自行开发取得的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
新产品开发费的核算改变了以前全部费用化的做法，因为全部费用化会打击管理层开发新产品的积极性，不利于技术进步。
（1）将研究开发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）；开发阶段的支出在同时满足5个条件时，可以资本化，先通过“研发支出”归集，然后转入无形资产。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（2）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。
【例4】2010年1月1日，甲公司董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 00万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的
摊销费用50万元以及其他费用2 00万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2010年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
（1）发生研发支出
借：研发支出——费用化支出 650
——资本化支出 500
贷：原材料 600
应付职工薪酬 300
银行存款 200
累计摊销 50
（2）2010年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：管理费用 650
无形资产 500
贷：研发支出——费用化支出 650
——资本化支出 500
【考点三】无形资产的后续计量
1．使用寿命有限的无形资产应进行摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年都应进行减值测试。
2．使用寿命有限的无形资产摊销时，应注意：
（1）无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
（2）使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（3）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。
（4）企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采用直线法、产量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。（5）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用）。如，某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本（制造费用）。
（6）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法。
【例5】无形资产摊销应考虑的因素有（）。
A．使用寿命能否确定 B．预计残值
C．已计提的无形资产减值准备 D．摊销方法
答案：ABCD
解析：使用寿命不确定的无形资产不摊销，故无形资产摊销时，应考虑使用寿命能否确定；使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销，其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额；企业选择的摊销方法，应当能够反映与该项
无形资产有关的经济利益的预期实现方式，故应考虑摊销方法。
【例6】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。
据此，甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 6 000 000
——商标权 8 000 000
贷：银行存款 14 000 000
（2）按年摊销
借：制造费用——专利权摊销（6 000 000/8）750 000
管理费用——商标权摊销（8 000 000/10）800 000
贷：累计摊销 1 550 000
【考点四】无形资产处置和报废
1．企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但应注意，出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。
【例7】甲企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下:
借：银行存款（10×10）100
贷：其他业务收入 100
借：其他业务成本 50
贷：累计摊销（500÷10） 50
2．企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
【例8】甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入100万元，应交的营业税为5万元。该非专利技术的账面余额为200万元，累计摊销额为150万元，已计提的减值准备为10万元。借：银行存款 100
累计摊销 150
无形资产减值准备 10
贷：无形资产 200
应交税费——应交营业税 5
营业外收入——处置非流动资产利得 55
3．无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损失（营业外支出）。
【例9】甲企业的某项专利技术，其账面余额为500万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为150万元，今年用
其生产的产品没有市场，该专利应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下: 借：累计摊销 250
无形资产减值准备 150
营业外支出——处置无形资产损失 100
贷：无形资产——专利权 500