财务会计?
价值链分析中作业成本法的应用①
一个案例的启示
ＡｐｐｌｉｃｅｃｔｉｅｎｏｆＡｃｔｉｖｉｔｙ－－ｂａｄｅｓＣｏｓｔｉｕｇｉｎｔｈｅＶａｌｕｅＣｈａｉｎＡｎａｌｙｓｉｓ
王群
ＷＡＮＧＱａｎ
（广东财经职业学院广州５１０４２０）
［摘要］公司间的关系给管理会计带来了新的课题，如何提供信息以达到协调和优化供应链上的企业之间的活动就成为其中一个挑战。价值链分析就是解决这个问题的一种方法。但是，在实际运用中利用价值链分析来解决这个问题还鲜有报道。本文拟以介绍英国零售企业森伯利公司及其３６家供应商为例，以作业成本法来支持价值链管理的运用，以期对我国进一步研究价值链会计有所启示。
Ａｂｓｔｒｑｃｔ：Ｉｎｔｅｒ—ｆｉｒｍｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｓｉｎｔｒｏｄｕｃｅｎｅｗｃｈａｌｌｅｎｇｅｓｆｏｒｍａｎａｇｅｍｅｎｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｏｎｅｓｕｃｈｃｈａｌｌｅｎｇｅｉｓｔｏｐｒｏｖｉｄｅｔｈｅｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｆｏｒｔｈｅｃｏｏｒｄｉｎａｔｉｏｎａｎｄｏｐｔｉｍｉｚａｔｉｏｎｏｆａｃｔｉｖｉｔｉｅｓａｃｒｏｓｓｆｉｒｍｓｉｎａｖａｌｕｅｃｈａｉｎ．Ｖａｌｕｅａｎａｌｙｓｉｓｉｓａｍｅｔｈｏｄｔｏｍｅｅｔｔｈｉｓｃｈａｌｌｅｎｇｅ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｌｉｔｔｌｅｅｍｐｉｒｉｃａｌｅｖｉｄｅｎｃｅｃｕｒｒｅｎｔ—
ｌｙｅｘｉｓｔｓｏｎｔｈｅｕｓｅｏｆｔｈｉｓａｎａｌｙｓｉｓｉｎｐｒａｃｔｉｃｅ．Ｔｈｉｓｓｔｕｄｙｏｎｔｈｅｕｓｅｏｆａｎａｃｔｉｖｉｔｙ—ｂａｓｅｄｃｏｓｔｉｎｇｍｏｄｅｌｐａｐｅｒｐｒｅｓｅｎｔｓａｎ
ｉｎｔｒｏｄｕｃｔｉｏｎｆｏｒａｅｘｐｌｏｒａｔｏｒｙｃａｓｅｂｙｔｈｅＵ．Ｋ．ｒｅｔａｉｌｆｉｒｍＪ．Ｓａｉｎｓｂｕｒｙ＇ｓａｎｄａｇｒｏｕｐｏｆ
３６ｓｕｐｐｌｉｅｒｓｆｏｒｓｕｐｐｏｒｔｉｎｇｓｕｐｐｌｙｃｈａｉｎｍａｎａｇｅｍｅｎｔｐｒａｃｔｉｃｅｓ．Ｔｈｉｓｃｏｓｔｍｏｄｅｌｉｓｂａｓｅｄｏｎｔｈｅｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓｏｆｖａｌｕｅｃｈａｉｎａｎａｌｙｓｉｓ，ａｎｄｉｎｔｅｇｒａｔｅｓｃｏｓｔｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｏｆｆｉｒｍｓａｃｒｏｓｓｔｈｅｖａｌｕｅｃｈａｉｎ．Ｉｔｉｓｅｘｐｅｃｔｅｄｆｒｏｍｔｈｉｓｃａｓｅｓｔｕｄｙ，ｗｅｃａｎｇｅｔａｐｏｃａｌｙｐｓｅｆｏｒｆｕｒｔｈｅｒｓｔｕｄｉｅｓｏｎｖａｌｕｅｃｈａｉｎａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｉｎＣｈｉｎａ．［关键词］作业成本法价值链管理价值链分析公司间关系
Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：Ａｃｔｉｖｉｔｙ—ｂａｓｅｄｃｏｓｔｉｎｇＶａｌｕｅｃｈａｉｎＶａｌｕｅｃｈａｉｎａｎａｌｙｓｉｓＩｎｔｅｒ—ｆｉｒｍｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｒ中图分类号］Ｆ２３０ｒ文献标识码］Ａｒ文章编号］１０００－－１５４９（２００４）０６—００７３－－０４
一、价值链分析与作业成本法
在文献中价值链分析（ＶａｌｕｅＣｈａｉｎＡｎａｌｙｓｉｓ，简称ＶＣＡ）被认为是一种战略管理会计的核心分析工具。通过价值链分析来改善企业战略最早由ＭｉｃｈａｅｌＰｏｒｔｅｒ教授在《竞争优势》一书中提出，后来被Ｓｈａｎｋ（１９８９）在管理会计文献中进一步发展。价值链被定义为：从原材料至最终产品并发送到最终消费者手中这样一系列相互联系的价值创造活动。价值链分析则是分析价值链中对产品成本和差异化有重要战略影响的各种活动的结构化分析方法。ＶＣＡ的中心思想就是把从原材料到最终消费者的活动链分解为战略上相关联的部分，从而可以解释成本变动形态和识别出企业形成差异化优势的源泉（ＳｈａｎｋａｎｄＧｏｖｉｎｄａｒａｊａｌｌ，１９９２）。在价值链分析中可以区分出有不同类型的关系或者链接，如业务活动之间的关系、公司业务部门之间的关系。以及在公司及其供应商和客户之间的垂直关系。本文所描述的森伯利（Ｓａｉｎｓｂｕｒｙ公司，简称森伯利公司）与供应商之间的纵向链接关系，即供应链关系，它描述了公司内部价值链是如何与供应商的价值链相链接的，链接所表明的是供应商的活动如何在成本差异化方面影响买方的活动，反之亦然。
在进行价值链分析中，作业成本法（ＡｃｔｉｖｉｔｙＢａｓｅｄＣｏｓｔｉｎｇ，简称ＡＢＣ法）提供了较准确的作业成本
①收稿日期：２００４—４—１０
作者简介：壬群（１９６８～），女，北京市人．广东财经职业学院会计系讲师．研究方向；会计理论。
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信息，构成了价值链管理会计信息系统的框架。
ＡＢＣ法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，作业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、组装、质检到发运销售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本１。。作业成本法将成本分配到各个作业，并且识别出成本动因，同时经过对所有与产品相关联作业的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。
我国自２０世纪９０年代初引人作业成本法以来，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展，如东风汽车厂在作业成本法的实际运用方面也作了有益的探索。但是就如何利用ＡＢＣ法来进行跨企业的ＶＣＡ的研究却尚未见报道。下面所介绍的是英国。零售企业森伯利公司在ＶＣＡ的基础上成功地将ＡＢＣ法提供的成本信息应用于供应链管理的一个探索性案例。
二、森伯利公司的供应链成本模型及其价值链分析
（一）森伯利公司的供应链管理
森伯利公司是英国零售业中第二大企业。在１９９８年，森伯利公司开始改变他们和供应商的合作方式，从以前向供应商单向施压的方式而改为与供应商合作的关系，由此而提高供应链的效率。他们做出这种改变是因为认识到建立供应链系统并不是增加成本，而相反是提高竞争优势的源泉。该公司为了更好地管理供应链将供应商按照发货量和战略重要性分为三大类：第一类是核心供应商，由２４个关键供应商组成，他们总计向森伯利公司提供３０％的货物。因为这些大的供应商对整个供应链有较大影响，公司最重要的．供应链改进项目就是和这些核心供应商联合完成的；第二类供应商叫做大中型供应商，当把它们看成一个群体时，一些重大改变所带来的收益也是非常可观的；第三类供应商是小型供应商，他们发货的种类和数量都较少。因此，它们的成本和业绩对整个供应链的影响不大，这些供应商只是在初期参加供应链改进的一般性活动。
森伯利公司采用了通过Ｉｎｔｅｒｎｅｔ来运作的管理信息系统ＳＩＤ（ＳａｉｎｓｂｕｒｙＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎＤｉｒｅｃｔ），该系统用于协调业务活动中的信息交换，如基于网站的电子交换系统、联合推广计划、业绩评价系统和信息交换系统。森伯利为所有的供应商提供这个系统用来替代传统的高成本的会计结算系统，从而改善了与供应商之间的信息交换，供应商可以通过Ｉｎｔｅｒｎｅｔ来接收森伯利公司的订单以及安排生产计划，也可以通过这个平台向森伯利公司传递发票。
（二）森伯利公司的供应链作业成本模型
为了支持供应链管理，公司高层要求物流部门建立一套运用ＡＢＣ法的供应链管理的计算机模型，建立这个模型的目的是使公司能和供应商一起分析在供应链中各项活动的成本，以便监控和降低成本，更重要的是通过这个模型可以对价值链中的活动进行成本动因分析，从而找出降低成本的方案，并且计算供应链作业活动中动态变化的成本效应。
１．模型的设计
在设计模型时，森伯利公司将供应链定义为：产品从供应商生产线的出ｕ到超市货架上为止的所有相关作业和过程。这样的范围设定包括了供应商的作业、公司的分销作业及其零售业务。根据一次性发货的数量，供应商可以发货到仓储中心、区域分销中心或直接发货到商店。为使大多数的供应商进行类似的活动，以便于他们能分析比较，对供应链不同时期所发生的作业，他们在设计成本模型时都要在不同模块中反映出来。这些模块分别叫做供应商、经销商和零售商。这三个模块中都包含了２０个标准作业，他们对其中的每一个作业都确定了其成本动因，以便于各供应商进行成本动因的比较分析。
这个模型收集了森伯利公司及其供应商的所有作业和成本信息，尽管供应商之间的运作存在着差异，７４
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但依靠统一的标准可将各公司的成本信息进行综合。这些成本包括了供应商、仓储中心、区域分销中心、零售商店和森伯利公司总部等所有与供应链相关的成本。在模型中各方的成本都被分配到作业活动和成本动因中，这样就把供应链中的成本作了深入的分解，并且从三个方面来分析作业成本：（１）供应商的网络（２）供应的区域（森伯利公司分了七个区域）（３）商店类型（商店分类为超级市场、中等市场、小商店或专卖店）。
２．模型的内容
在研究阶段，这个模型包含了森伯利公司及其３６家供应商的成本动因数据。这些数据都是由供应商自愿提供的，因为之前他们已经参加了供应链改进的项目，且取得了初步成效。有些供应商不但搜集了数据，而且还进行了公司内部的ＡＢＣ分析，这类供应商提供的成本数据格式比较规范，可以直接输入到模型系统文件中。
森伯利公司的供应链财务小组负责维护这个成本模型系统。他们每个季度会用公司的成本和成本动因数据来更新该模型系统。而供应商方面，一年提供一次数据来更新系统，当某个供应商的业务流程有重大变更的时候，这个模型系统也作相应更新。
（三）供应链作业成本模型的价值链分析
森伯利公司在每次更新模型系统的数据时，都会进行价值链分析。公司及其供应商利用模型输出的报告对作业成本可以深入分析。参加该项目的供应商都会收到这个模型的输出报告。其中包括了他们自己的作业成本及与其作业相关联的作业成本，还有整个供应商网络的平均作业成本。森伯利公司利用成本分析报告来和供应商一起讨论供应链成本的情况以探索降低成本的方案。这种讨论是价值链分析所要达到的最重要目的之一。在讨论中，他们运用的分析方法有比较分析、假设分析和趋势分析。
比较分析是将供应商的作业成本与同行平均值作比较。成本的比较可有几种方式，供应商网络间的比较、地区间的比较和商店类型间的比较。比较分析法最重要的衡量指标是成本动因比例，因为这个参数是可以在不同的供应商之间进行比较的。当某个供应商的水平明显差于平均值的时候，物流运作部门就会与供应商一起讨论找出形成差距的原因，并且分析所进行的活动，以评估如何进行改善。另一方面，同样的比较分析也适用于网络间、地区间和不同商店类型之间的比较。因为不同网络问的供应商并没有直接竞争关系，、通过比较它们的作业成本以及分析他们运作的不同，从而可以将好的经验在不同网络之间互相学习借鉴。
战略假设分析是用于分析供应链中的作业活动变化对供应链作业成本的影响。在森伯利公司和供应商开发出了一种新模式来改进业务流程时，利用假设分析法就可以预测所能达到的成本变化情况。成本动因的一些变化作为分析的输入部分，而其输出部分就是供应链作业成本变化情况。在供应链的所有改进项目，森伯利公司都会利用战略假设分析法来进行效益预测。
趋势分析适用于监控价值链作业成本随时间而变化的趋势，以及需要的时候进行干预。这些分析是每个季度在更新模型系统的数据后运行一次。
运用这些ＶＣＡ方法，可以优化和更好地协调供应链中不同公司间作业活动的业绩表现，达到降低供应链的总成本，从而为解决由此产生的供应链的变化所引起的成本和利益的分配问题提供了依据。如，在模型系统建立之前，森伯利公司曾向一家大型供应商提出冷藏食品改用塑料箱装运，以提高该作业的效率，但因供应商担心投资太多而没采纳。模型系统建立后，计算出采用塑料箱的成本，并与仍用原包装的供应商韵成本作比较分析，结论是前者有较好的成本优势。接着把这些变化数据输入到模型系统中，进行战略假设性分析，来计算供应链系统中的成本降低额。但受益者是森伯利公司，却增加了供应商的成本。解决这一矛盾有两个可供选择的方案：森伯利公司补偿新增设备的资金或者提高供应价格，从而实现利益共享。①
①根据Ｔｏｍａｉｎｓ的理论，联合决策是建立在两个分析水平上的；首先，投资方必须取得足够的利润回报，因为他们承担了风险。其次，
合作伙伴之问需要公平地分享利润，否则他们不愿意参加这个项目。
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（四）结论
该模型简单高效而且有较高的集成度，它包含了森伯利及其３６家供应商的实际成本和成本动因数据，能够满足模型目标的要求。尽管这个模型只针对价值链中的供应活动，但是由于该模型的设计不是将产品作为成本核算对象，而是将作业作为成本核算对象，所以这是一种动态作业成本分析模型，它在支持价值链分析方面与传统会计系统有不同的特点：（１）模型集中考虑了以森伯利公司为龙头的整个价值链中所有供应商的活动。这些供应商都为该模型提供了他们的作业成本信息，如此丰富的成本信息满足了利用ＡＢＣ法计算完全成本时需要较多基础资料的要求，揭示了他们与其他供应商相比较的相对作业效率，保证了在模型中利用ＡＢＣ法进行完全成本计算时的准确度，提高了与作业活动实际消耗资源的相关性。（２）它考虑了企业之间的活动的相互依存性，建立了企业间共同协商机制，适时调整相关公司的业务活动。而且在供应链改进活动中，森伯利公司正确处理改进所需投入和收益的合理分配，公司之间的信任和合作关系得到加强，从而实现持续降低供应链总成本的目的。
三、启示
森伯利公司的这个案例为我们建立跨企业之间的作业成本控制模型系统提供了有益的启示：
（１）推行作业成本法，并通过价值链分析工具来重新考虑和优化企业的作业流程。作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。作业成本法已从单纯的成本会计系统，发展为应用更为广泛的成本管理系统。
（２）企业应该转变观念、拓展视野，跳出传统成本管理的框框，而上升到战略成本管理的高度来考虑成本问题。根据价值链管理的原理，企业只有真正能为顾客创造价值，才能够获取战略竞争优势。强调以顾客为中心、为顾客创造价值，必须改变过去企业以销售和盈利为主导的战略和文化定位，应当致力于在某种业务中争取最大的价值份额。战略成本管理并非一味强调降低成本，而是将着眼点放在创造价值上，比如通过创新来形成差异化产品和服务，增强长期竞争优势，就应当认为是一种明智的策略。
（３）企业的成本管理要考虑价值链外延的上下游环节。企业应该按价值链管理的原理考虑价值链网络的策略安排，面向顾客，将供应商、产品制造企业、运输业和分销公司等都视为创造顾客价值的实体，而每个企业既是链中某个企业产品的用户，又是另一个企业的供应商。企业除了强调自身的价值链外，还需要通过“优化的供应链管理”，使其与供应商、经销商和最终顾客之间寻求合作，以达到整个价值链上下游的最小库存、最小总成本，从而实现增值最大化。企业如果能在价值链中价值创造活动的成本和绩效超越竞争者，它就能够获得竞争优势。
（４）森伯利公司利用先进的信息和网络技术来实现与供应商之间信息传递的网络化，保证信息传递的准确度和高效率，并通过计算机网络和数据库技术来建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。因此，成本管理中信息技术的应用是降低成本提高企业竞争优势的有效途径。战略成本管理也需要借助于信息链来实施其管理战略，比如通过信息链沟通价值链上下游企业的各项管理，使技术与经济更紧密地结合在一起。比如，结合企业资源规划（ＥＲＰ）系统来实现成本管理的现代化、科学化。借助于计算机网络和信息技术优化供应链管理，在供应链系统中引入新的信息系统ＥＣＲ（ＥｆｆｉｃｉｅｎｔＣｏｎｓｕｍｅｒＲｅｓｐｏｎｓｅ）来减少资源的浪费和改进业务活动的协调效率；推行适时生产系统（ＪＩＴ），在减少各环节之间延误的同时，及时满足顾客需求，最终达到提高成本管理价值（为顾客创造价值）最大化的目的。
（５）森伯利公司在其供应链管理实践中，充分考虑了公司间关系与价值链成本管理之间的密切关系。他们将价值链中成本分析模型系统的输出结果与供应商共享，并且在研究共同降低成本的途径和投入以及收益的共享方面展开深入的讨论，并谋求双赢和多赢的方案。他们通过提高供应商的竞争能力而降低整个供应链的成本和提高竞争能力，从而构建整个价值链的长远战略竞争优势，这种实践方法也是很值得我国企业借鉴的。
（下转第８０页）７６
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式，实现对经理人财务活动的检查时间上的同步。以最大限度地降低监事会与审计委员会在对经理人财务活动实施监督方面的成本。
（二）关于自生监督会计成本的控制
随着经理人年薪制、股票期权制以及任期经济责任审计的全面展开，当前对企业经营者的激励与约束机制正在逐步形成。基于自身经济利益的驱动以及企业管理的需要，经理人要求会计部门提供的信息不仅真实而且准确。很显然，单纯依靠会计的“自觉行为”似乎难以保证会计信息的有用性，为此必须通过内部审计进行监督。但企业内部的审计资源毕竟是有限的，如何最大限度地控制监督成本，并取得最佳的监督收益，笔者认为还必须完善会计业务的自我控制。这也是降低自生监督成本所必须解决的问题。有鉴于此，我们一方面需要提高内审人员的业务素质、改进审计手段，另一方面还应加强内部会计控制。对大型企业集团，不妨实行单位内部会计委派制。具体实施时可采取对所属企业会计账务统一核算、集中管理，也可向所属企业委派会计机构负责人、会计人员，负责记载和核算所属企业的会计业务，而被委派人员的工资、福利及人事档案一律由派出机构负责。据笔者了解，山东润华集团近年来通过尝试对会计人员实行内部委派制，已取得了经理层预想不到的监督效果，因而是必须予以肯定的。
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（青任蝙辑ｔ韩元）
（上接第７６页ｌ
目前中国企业在组织架构、管理水平及核心竞争力等方面，与加入ＷＴＯ对中国企业所提出的要求相比均存在相当一段距离。面对全球经济一体化的国际经济发展态势，优化组织架构、提升管理水平和培植核心竞争力已成为我国企业迫切需要解决的问题，否则，就无力应对激烈的市场竞争。我们通过借鉴西欧等国家一些先进的管理经验，建立跨企业的价值链分析体系，而且在该体系中建立作业成本控制系统，无疑对降低生产和服务成本，提高竞争优势大有益处，从而可以达到整个价值链各成员企业的价值增值目的，达成整个价值链的持续发展。
参考文献：
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［６３ＳｈａｎｋｔＪ．Ｋ．１９８９．ＳｔｒａｔｅｇｉｃｃｏｓｔＭａｎａｇｅｍｅｎｔｌＮｅｗｗｉｎｅ，ｏｒｊｕｓｔｎｅｗｂｏｔｔｌｅｓ？，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＭａｎａｇｅｍｅｎｔＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｓｅａｒｃｈ．１．４７—６５．
［７］ＨｅｒｇｅｒｔｔＭ．ａｎｄＭｏｒｒｉｓ。Ｄ．１９８９．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｄａｔａｆｏｒｖａｌｕｅｃｈａｉｎａｎａｌｙｓｉｓ，ＳｔｒａｔｅｇｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔＪｏｕｒｎａｌ，１０，１７５—１８８．
（责任编辑；韩元）８０
价值链分析中作业成本法的应用--一个案例的启示
作者：王群
作者单位：广东财经职业学院,广州,510420
刊名：
中央财经大学学报
英文刊名：JOURNAL OF CENTRAL UNIVERSITY OF FINANCE & ECONOMICS
年，卷(期)：2004，""(6)
引用次数：15次
参考文献(7条)
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本研究课题在国内外专家学者已有的研究成果基础上，针对我国企业尤其是国有企业普遍存在的资源浪费严重，成本居高不下、市场竞争力下降的情况，拟通过对以上问题的研究，来展现作业成本核算方法包含的具体内容以及进一步探讨企业在实际应用中实现方法和手段。
本文主要的研究内容如下：
1．从作业成本法产生的依据入手，通过研究作业成本法的涵义、作业、成本、成本动因等要素，扩展了成本要素的内涵，为其在企业的实际应用研究提供理论根据。
2．通过对作业成本法应用现状，以及对制造成本法和作业成本法两者的对比分析，揭示了作业成本法在企业应用的必要性。
3．通过对企业作业成本法的适用条件、可行性、应用误区、国内外应用现状及相关案例的分析，为其在企业中解决成本信息失真及实现战略成本管理问题的实际应用和推广途径提供了解决思路及方法。
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，本文在进行基于价值链管理内部控制的设计时遵循内部控制目标、环境控制为基础、经济增加值(EVA)为主线和作业成本法(ABC)的原则，以控制环境、控制活动、信息及沟通、监督与激励和企业文化为构建要素。这在特雷德威委员会的发起组织委员会(COSO)报告基础上赋予企业内部控制新的内涵
，期望通过以上科学方法能够克服传统企业内部控制的局限性，并且能够最大限度地发挥内部控制约束与激励的功能作用，为我国企业内部控制提出自己的一点新思考和提供一些合理性建议。
7.学位论文刘娜基于作业的企业内部价值链定量优化方法研究2008
技术的发展使得企业的竞争范围从单一企业扩大到整个行业价值链，未来的竞争模式是价值链与价值链之间的竞争。价值链管理是一种先进的管理方法，也是企业获取竞争优势的有效手段。企业首先应从内部价值链入手，使内部价值链不断优化，才能形成行业的优势。
本文对基于作业的企业内部价值链定量优化方法进行了研究。文章分为五个部分：⑴现存企业内部价值链理论和研究方法的研究对比，指出目前将价值链的价值定量化的研究不多，但却很有必要。⑵识别装备制造业内部的作业，划分价值链作业并分析其成本与增值特点。⑶在理论研究的基础上
，使用作业成本法计算成本部分，采用由k-复杂度理论启发的新模型计算增值。⑷在详细计算的基础上采用价值贡献率和作业增值系数来优化价值链。
⑸阐述了所提计算方法在实际企业中的应用及局限性。
8.学位论文刘国娜企业战略成本管理与应用研究——基于内部控制的视角2007
战略成本管理理论得到了很多国外学者的关注和研究，而企业在应用该方法时存在较多失误之处，本文以此为起点对战略成本管理进行论述。
首先，本文对战略成本管理的理论体系进行了探讨。战略成本管理的方法主要包括五个方面：战略定位、价值链分析、成本动因分析、作业成本法和质量成本管理。其中战略定位主要有低成本战略、差异化战略和集中一点战略。价值链分析主要是通过对经营中价值活动进行分析，从而增强企业产品或服务的实用性。成本动因是指形成企业成本费用的根本驱动。质量成本管理就是对质量成本形成过程及构成比例进行监督和控制的过程。
其次，本文重点从内部控制的角度对战略成本管理的应用进行了论证。内部控制与战略成本管理有着密切的关系，内部控制是有效实施战略成本管理的基本保证。同时，内部控制应充分利用战略成本管理理论。以上二者只有结合起来，战略成本管理才能在企业得到更好的应用。
最后，文章以青岛啤酒为例，从实践的角度讲述了战略成本管理的成功实施过程。青岛啤酒进行了准确的战略定位，然后加强了对企业成本、质量成本以及价值链的管理，并运用ERP系统对企业进行了内部控制。通过战略成本管理的实施，青岛啤酒节约了大量成本并使企业利润得到了大幅度提高。
9.期刊论文于玲基于价值链管理的企业上游成本会计研究-商场现代化2009,""(5)
本文在对上游成本会计研究时,提出了上游成本会计在对企业供应商选挥时可运用的成本方法,建立了供应商评价模型.
10.学位论文王志辉我国半导体分立器件制造企业低成本战略研究2007
在半导体市场中，无论是从技术还是营销的角度，集成电路都是人们普遍关注的对象，而分立器件却往往被忽视。实际上，作为半导体产业的两大分支之一，分立器件具有广泛的应用范围和不可替代性。它具有产品品种繁多、通用性高、应用范围广泛、技术成熟、可靠性高、成本低等特点。特别是在电子、信息技术方面分立器件起着关键的作用。半导体分立器件是国家重要的基础产业之一中国已经成为全球最大的半导体分立器件市场，然而国内半导体分立器件制造企业却还很弱小，除核心技术为国外企业所控制外，困扰企业发展的还有成本管理。通过分析，低成本战略依然适用于我国半导体分立器件制造企业。为此，企业必须改变其粗放的管理方式与较低的成本管理水平。本文试从实现我国半导体分立器件制造企业低成本战略出发，研究作业成本法在我国半导体分立器件企业的应用，引入包括资源动因与作业动因在内的成本动因概念，主张用相关程度高的成本动因或多个成本动因分配间接成本费用，改变了传统成本管理偏重于“数量分配基础”，纠正了传统成本管理中会计信息失真现象。探讨将作业管理运用到企业成本分析之中，使得成本分析摆脱了只就降低成本而进行成本分析的弊端，注重价值活动，把握动因分析，进行消除非增值作业与浪费等作业改进，从而为企业降低成本指出了极具操作性和效果的方法。结合西方较成熟的战略成本管理理论与中国半导体分立器件制造企业实际情况，研究企业价值链整合的各种方法，采取企业并购、集中采购，建立战略供求关系，构筑稳定可靠的产业链，注意在产品的设计源头实施目标成本法，规划低成本，坚持持续改善，以建立并保持企业低成本战略的竞争优势。
本文通过案例分析来探讨半导体分立器件制造企业实行低成本战略的成功、不足及对策建议。力求探索中国半导体分立器件制造企业获取可持续发展和低成本竞争优势的有效途径。
引证文献(15条)
1.法元升.李鹏作业成本法在医院成本管理中的应用[期刊论文]-科技信息 2009(18)
2.朱兆婷.郑少锋.浦一飞基于价值链的作业成本法在企业客户选择中的应用——以某小型电子厂为例[期刊论文]-商场现代化 2009(1)
3.邓杨学产品投资决策中的成本分析方法[期刊论文]-湖南第一师范学报 2009(1)
4.邱忠伟战略作业成本管理对传统产品开发成本分析方法的改进[期刊论文]-企业家天地(下半月版) 2008(9)
5.邓亦文.彭喜阳产品的开发成本分析方法——基于战略性作业成本管理理论的研究[期刊论文]-上海经济研究2007(8)
6.杨依依企业价值与价值创造的理论研究[学位论文]博士 2006
7.盛莹基于企业价值链的成本管理研究[学位论文]硕士 2006
8.张立以价值为导向的企业集团全面预算控制模式研究[学位论文]硕士 2006
9.赵琰基于价值链分析的作业成本管理研究[学位论文]硕士 2006
10.邓荣我国建筑企业的成本控制研究：价值链理论视角[学位论文]硕士 2006
11.王磊基于价值链会计的战略性作业成本管理[学位论文]硕士 2005
13.杨柳基于价值链管理的会计核算体系设计[学位论文]硕士 2005
14.黄清芬基于作业成本法的企业预算管理系统[学位论文]硕士 2005
15.吕云霞价值链分析在战略成本管理中应用的研究[学位论文]硕士 2005
本文链接：https://www.doczj.com/doc/b5588215.html,/Periodical_zycjdxxb200406016.aspx
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价值链分析方法 (重定向自价值链分析法) 什么是价值链分析法 价值链分析方法是企业为一系列的输入、转换与输出的活动序列集合，每个活动都有可能相对于最终产品产生增值行为，从而增强企业的竞争地位。企业通过信息技术和关键业务流程的优化是实现企业战略的关键。企业通过在在价值链过程中灵活应用信息技术，发挥信息技术的使能作用、杠杆作用和乘数效应，可以增强企业的竞争能力。 为了提升企业战略，美国战略管理学家Porter（1985）第一次提出价值链分析的方法。价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售给顾客为止，其中做出的所有价值增值活动都可作为价值链的组成部分。价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户。这也形成了价值链中的作业之间、公司内部各部门之间、公司和客户以及公司和供应商之间的各种关联，使价值链中作业之间、核心企业内部部门之间、核心企业与节点企业之间以及节点企业之间存在着相互依赖关系，进而影响价值链的业绩。因此，协调、管理和控制价值链中节点企业之间的相互依赖关系，提高价值链中各节点企业的作业效率和绩效非常重要(Thompson, 1967）。Thompson还认为，价值链中作业之间的依赖程度越高（即它们的联系越强），就越需要协调和管理价值链中节点企业之间的关系。协调价值链中各节点企业之间的关系，就是要在各方相互信任的基础上，利用共享的有关信息，对整个价值链中相互依赖的作业进行定位、协调和优化，把生产资源的分工协作和物流过程组织成为总成本最低、效率最高的供应链，使处在价值链上的各节点企业具有共同的价值取向，取得最大的价值增值，从而实现“多赢”的目的。 什么是价值链中节点
摘要：本案例分析基于小米公司的发展现状，结合自身所学的管理学理论知识，对材料中小米公司的发展情况分别从价值链的角度和战略的角度作出分析，最后针对分析的结果给出自己的个人建议和意见。 关键词：小米公司；价值链；战略 背景介绍：2010年4月，雷军创建了小米公司，它是主要专注于智能手机自主研发的移动互联网公司。经过几年的发展，公司推出的MIUI手机操作系统、米聊、小米手机等三大公司核心产品陆续得到广大消费者的青睐。 案例分析： 一、从价值链的角度分析案例 1、价值链定义及其分析模型。 由美国哈佛商学院著名战略学家迈克尔·波特提出的"价值链分析法"（如下图），把企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动，基本活动涉及企业生产、销售、进料后勤、发货后勤、售后服务。支持性活动涉及人事、财务、计划、研究与开发、采购等，基本活动和支持性活动构成了企业的价值链[1]。 2、从价值链的角度来看，小米公司成功的关键因素。 根据波特的价值链分析模型，我们可以从5个基本活动和4个支持性活动方面来分析小米公司的价值链。 ⑴小米公司的五个基本活动： 进料后勤：小米公司设计研究完一款产品后，会通过多种渠道选择符合自己需要的原材料和零部件。 生产制造：小米公司拥有自己的外协制造工厂，目前主要为台湾富士康和英华达。通过选择外协制造厂可以降低成本、享有外协厂制造工艺和技术，同时也可以降低资产投资和库存管理。 发货后勤：小米的代工厂富士康和英华达生产完之后，会由小米在北京、上海、深圳三处的仓储物流中心负责仓储。根据网上的订单，三个仓储物流中心负责配送货物。 营销：小米主要依靠公司官网自主营销和通过一些运营商渠道营销，比如微博和QQ空间、联通定制版手机等拓宽自己的销售渠道，并且通过口碑营销、饥饿营销和体验营销不断扩大自己的市场份额。 售后服务：小米公司专门设立了一个自己的客户服务中心—小米之家，为客户提供维修，技术支持以及提供手机配件等服务。 ⑵小米的四个支持性活动：
价值链分析 价值链分析法是是一种寻求确定企业竞争优势的工具。价值链分析更多的关注于企业内部活动的价值产生。通过分析识别企业活动，将企业活动归类分析、加以区分，确定企业价值链的关键环节，从而确立企业的竞争优势来源。 产业价值链分析与企业价值链分析的重点有所不同，企业内部的价值链分析目的是寻找产生价值的关键环节(如采购、库存、研发、生产、营销、销售、服务等)，最终是提高企业的生产效率。而产业价值链分析的目的除了分析产业价值产生的关键环节（如开发商、原材料供应商、生产商、分销商、零售商等）之外，还要分析产业价值分配模式，进而确定企业在所处产业的价值链条中的竞争地位，以及制定相应的竞争策略。 产业价值链的几个例子： 1、汽车产业价值链——五十铃和福特 汽车行业的价值链：汽车制造=〉汽车销售/汽车维修=〉贷款购车/汽车保险/汽车租赁。越是价值链后端利润约微薄，汽车制造业务已经成为“鸡肋”，虽然能为公司带来巨大的收入但其利润贡献正逐渐降低； 而且竞争日趋激烈，谋求更大发展已经十分艰难。相反，与汽车相关的金融服务业蓬勃发展，虽然目前市场容量有限，但利润丰厚、前景广阔。 五十铃公司，80年代初已经是世界知名的卡车制造经销商；为更大的发展，花了7年时间成功将品牌优势、技术优势、成本优势转扩展到轿车生产方面，但是，遭遇轿车制造业不景气，轿车事业部连年巨额亏损；最终不得不出售给日产汽车公司。在同一时期，福特汽车公司，明智地及时将企业发展的重点转向汽车租赁、贷款购车、汽车保险等业务，1996年这三块业务的销售收入只占整体的1/5，但利润却占到50％。五十铃公司的失败在于没有把握住价值链增值的关键环节；在“利润会随销售收入增长”这一逻辑指导下，最终将企业带入一种危险境地；福特公司的成功在于能够迅速识别成熟行业的新的利润增长点，借助雄厚的财力和卓越的市场声望，步步为营地推进；使其获得了巨大的先机优势。对手眼睁睁地看到原来不起眼的“边缘”业务成为福特公司的利润源泉。 2、日用品产业价值链——宝洁与沃尔玛 日用品产业的价值链：原材料生产商=》日用品生产商=》分销商=》批发商=》零售商。如果看了汽车产业的价值链就认为日用品产业的价值链也有相同的特点，那就大错特错了。日用品产业的价值链比起汽车产业的价值链更为复杂，产业内生产商与销售商的利润分配根据两者竞争力的差别可分为三中情形： A、生产商导向：当生产商实力强大，而分销商劣势明显时，生产商在价值链中占据绝对优势的地位， 可以瓜分更大份额的产业利润。如宝洁，对于一般的分销商、零售商，宝洁可以提出统一销售价格、商品摆放位置、促销活动等要求。 B、销售商导向：当销售商实力远胜与生产商时，销售商在产业利润分配中则占据更有利的地位。例 如沃尔玛可以通过其全球采购中心，制定商品采购的质量标准、价格标准、供应商供货时限等，从而确立其在整个产业价值链中的主导地位。 C、战略联盟——当宝洁遇上沃尔玛：强强联合是最合理的结局，谁都明白失去对方将会造成的损失。 3、家电产业价值链——以空调为例 空调业价值链：零部件供应商=》空调制造商=》分销商=》批发商=》零售商（服务提供商）
[案例讨论]作业成本法 案例1 Valport公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争。公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品。公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低。不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量。但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断。 公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配。由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了75美元以下。 在2003年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“George，为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品他们的Ⅰ号产品仅售69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少1美元。这是怎么回事” “我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的。”George说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成本计算法做了一项先期研究。结果发现，公司采用的传统制造成本计算法高估了产量高工艺简单的Ⅰ号产品成本，并且大大地人低估了Ⅲ号产品的成本。对此我曾提出过警告，但公司仍保持原有的方法。”
“好的，”总经理说，“你下午给我提供作业成本计算法的有关数据。” George回到办公室后，整理了公司2003年末会计系统提供的有关数据，并列出了公司2003年末产品成本和年度销售数据，如下表所示。 Valport公司产品成本和年度销售数据
PEST分析模型（PEST Analysis） PEST模型简介 PEST分析是指宏观环境的分析，宏观环境又称一般环境，是指影响一切行业和企业的各种宏观力量。对宏观环境因素作分析，不同行业和企业根据自身特点和经营需要，分析的具体内容会有差异，但一般都应对政治（Political）、经济（Economic）、技术（Technological）和社会（Social）这四大类影响企业的主要外部环境因素进行分析。简单而言，称之为PEST分析法。如图所示： (一) 政治法律环境（Political Factors） 政治环境包括一个国家的社会制度，执政党的性质，政府的方针、政策、法令等。 不同的国家有着不同的社会性质，不同的社会制度对组织活动有着不同的限制和要求。 即使社会制度不变的同一国家，在不同时期，由于执政党的不同，其政府的方针特点、政策倾向对组织活动的态度和影响也是不断变化的。
重要的政治法律变量： ?执政党性质政治体制经济体制政府的管制税法的改变各种政治行动委员会专利数量专程法的修改环境保护法产业政策投资政策国防开支水平政府补贴水平反垄断法规与重要大国关系地区关系对政府进行抗议活动的数量、严重性及地点民众参与政治行为 (二) 经济环境（Economic Factors） 经济环境主要包括宏观和微观两个方面的内容。 宏观经济环境主要指一个国家的人口数量及其增长趋势，国民收入、国民生产总值及其变化情况以及通过这些指标能够反映的国民经济发展水平和发展速度。 微观经济环境主要指企业所在地区或所服务地区的消费者的收入水平、消费偏好、储蓄情况、就业程度等因素。这些因素直接决定着企业目前及未来的市场大小。 重要监视的关键经济变量： ?贷款的可得性可支配收入水平居民消费(储蓄)倾向利率通货膨胀率规模经济政府预算赤字消费模式失业趋势劳动生产率水平汇率证券市场状况外国经济状况进出口因素不同地区和消费群体间的收入差别价格波动货币与财政政策 GDP及其增长率 中国向工业经济转变 \ ?(三) 社会文化环境（Sociocultural Fators） 社会文化环境包括一个国家或地区的居民教育程度和文化水平、宗教信仰、风俗习惯、审美观点、价值观念等。 文化水平会影响居民的需求层次； 宗教信仰和风俗习惯会禁止或抵制某些活动的进行； 价值观念会影响居民对组织目标、组织活动以及组织存在本身的认可与否； 审美观点则会影响人们对组织活动内容、活动方式以及活动成果的态度。 关键的社会文化因素： ?妇女生育人口结构比性别比例特殊利益集团数量结婚数、离婚数人口出生、死亡率人口移进移出率社会保障计划人口预期寿命人均收入生活方式平均可支配收入对政府的信任度对政府的态度对工作的态度购买习惯对道德的关切储蓄倾向性别角色投资倾向种族平等状况节育措施状况平均教育状况对退休的态度对质量的态度对闲暇的态度对服务的态度对老外的态度污染控制对能源的节约社会活动项目社会责任 对职业的态度对权威的态度城市、城镇和农村的人口变化宗教信仰状况?(四) 技术环境（Technological Factors） 技术环境除了要考察与企业所处领域的活动直接相关的技术手段的发展变化外，还应及时了解： ⑴国家对科技开发的投资和支持重点； ⑵该领域技术发展动态和研究开发费用总额； ⑶技术转移和技术商品化速度； ⑷专利及其保护情况，等等。
作业成本核算体系设计案例 邓为民 个性化的成本核算管理方法——作业成本法（邓为民） 企业管理前沿>财务管理>综合文档号:00.020.207发布时间：22-11-2002 摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。 个性化的成本核算管理方法——作业成本法 邓为民 传统成本的局限 20%的产品创造了225%的利润。 “传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理会计正在失去其相
关性。企业界留传80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的产品竟然产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。 传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%－60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%－500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。 传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。 作业成本法基本原理 “成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。 作业是企业的各种活动，作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。 作业成本法的基本原理是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。
莫科汽车轮胎公司的作业成本法 莫科公司位于墨尔本，是工程零件制造商，它是唯一生产这种零件的澳大利亚厂商，近年来受到海外制造商的激烈竞争。莫科公司是一个大集团公司的一部分，只有100多人，它的会计部门有6人（包括一名财务控制员），它的职责特定为把作业成本法导入企业。财务控制员的前一家工作单位是位于墨尔本的汽车零部件生产商，由于那家公司的高层对于作业成本法带来的效益不能认同，它在那家企业导入作业成本法失败了。 这一家集团公司内部以前从未使用过作业成本法，莫科公司是这个集团内第一家成功应用作业成本法的企业。它以前的成本核算系统是传统成本核算系统，其中制造费用按照人工小时分配。莫科公司的客户广泛、产品系列很多，生产过程既有高度复杂的自动化生产也有部分的手工生产。为了满足客户的特殊需求，订单都非常小，因此市场要求公司具有高度的柔性和快速反应能力。 莫科公司早在五年之前就开始在现代制造技术方面投资，包括自动焊接机器人等，这导致莫科公司产品的成本结构发生了显著的变化。现在的人力资源成本仅仅是以前的一小部分，但是由新技术带来的成本节约并没有使顾客获得好处，也没有使企业的产品在市场上获得价格优势。许多客户转向从国外供应商进货，虽然他们还是希望能够采用莫科公司的产品。 尽管公司的边际利润在增长，但客户还是慢慢地向海外供应商流失。公司不清楚到底是哪一部分导致了边际利润的增长。只是他们很清楚，目前的会计系统存在不足。因为信息不足，高层无法据此做出诸如价格之类正确的决策。 他们从一个前高层经理那里了解到作业成本法，但是他们自己没有关于作业成本法的任何经验，既不知道这个系统是如何运作的，也不知道该如何来建立一个作业成本法系统，但是他们认为作业成本法是解决莫科公司目前面临问题的一个方案。后来，财务控制员被指定为专门在莫科公司导入作业成本法的负责人。接受到这项任务后，财务控制员建立了一个包括他自己、一个制造部门的工程师和一个成本会计师的项目组，在之后的三个月时间里，作业成本法项目小组与公司内部其他部门的人员进行了大量的非正式交流。工程师和财务控制员都全职参与作业成本法的实施工作，成本会计师大约把2/3的时间投入到这个项目上。 该小组为全企业建立了25个成本库，并用了大量的时间就成本动因达成一致。一些认定的成本动因包括如下内容： ①机床调试的频率（这包括编程数控机床）； ②制造订单数量（这是很多作业的驱动因素，包括从报价到送货的很多作业）； ③采购订单数量，这是采购部门工作量的主要驱动因素；
作业成本法在企业中的应用 颜繁晶1,张秀秀2,张海霞 3 (1.哈尔滨市供销储运总公司, 黑龙江 哈尔滨 150000;2.齐齐哈尔市建华区防疫站, 黑龙江哈尔滨161000; 3.哈尔滨市供销物资集团公司,黑龙江 哈尔滨 150000 [摘要]随着现代企业所面临的社会环境和技术环境的巨大变化,传统的成本核算方法已不能保证产品成本信息 的真实性,因而一种以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据的成本计算方法———作业成本法诞生。通过作业成本法的思想来改进企业的成本核算方法,可寻求到降低成本的途径,提供真实可靠的成本信息,并能为企业的成本控制、决策提供依据。 [关键词]成本管理;作业成本法;成本动因[中图分类号]F275.3[文献标识码]B [收稿日期]2007-03-12 一、作业成本法概述
(一作业成本法的概念 作业成本法(Activity Based Costing,ABC是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法的理论基础是:产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限,使成本核算深入到各作业,它以作业为单位收集成本,再把“作业”或“作业成本库”的成本按作用动因分配到产品。 (二作业成本法的计算步骤 作业成本法计算的核心是在计算产品成本时,先将所耗费的资源归于每一作业成本,然后再由每一作业成本分摊到产品成本中。大致可分为四个步骤:第一步确定作业。根据企业的不同,将产品的生产过程分为若干作业,并进行分类。 第二步追踪资源。将产品生产过程中耗用的资源分配到每一作业中,这些资源构成了产品的间接成本。第三步记录和计量作业量。对企业的各项作业进行及时的记录,且对企业的生产全过程作全面了解。第四步将各项作业成本分配到产品中。 (三作业成本法的特点及与传统成本计算方法的区别 传统成本计算方法是以某一总量为基础,如材料总量、机器总工时、人工总量等为基础,计算出统一的间接费用的分配率来分配间接费用。其主要目的是为分摊间接费用提供统一的基础,有利于存货计价和利润计算。此方法只适用于间接费用项目较少,且间接费用在总成本中所占比重较小的企业。 在高度自动化的生产条件下,以直接材料、直接人工总量等为基础分配间接费用是不够准确的,不能揭示出产量与间接费用的因果关系,使产品成本计算的结果 失真,成本报告中的间接费用能见度差,不能满足管理部门或管理者进行订价、自制与外购、生产批量等决策的需要。作业成本法的特点是将已确认的作业看作一个成本中心,而不是将某生产部门作为成本中心。并且除直接材料、直接人工之外,尽可能将其他各类成本都归为直接成本。作业成本法促使管理者想方设法进行成本
例一：ART公司生产三种电子产品，分别是产品X、产品Y、产品Z。产品X是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品Y工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品Z工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗及烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。ART公司一直采用传统成本计算法计算产品成本。 1．1传统成本计算法 1、公司的定价策略 公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125％设定目标售价， 近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品X按照目标售价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品Y的实际售价降低到328元，远远低于目标售价377.5元。产品Z的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品Z的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品Z的市场上无力与公司竞争。上述情况表明，产品X的销售及盈利状况正常，产品Z是一种高盈利低产量的优势产品，
而产品Y是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产品Y成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产品成本。 1．3作业成本计算法 1、管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果如下表
采用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品X和产品Y在作业成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的产品成本。这为公司目前在产品Y方面遇到的困境提供了很好的解释。如下表，根据作业成本法计算的产品成本，产品Y的目标售价应是327.26元，公司原定377.5元的目标售价显然是不合理的。公司现有的328元的实际售价与目标售价基本吻合。产品X的实际售价258.75元高于重新确定的目标售价229.30元，是一种高盈利的产品。产品Z在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目标
[案例讨论]作业成本法 Valport公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争。公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品。公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低。不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量。但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断。 公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配。由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了75美元以下。 在2003年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“George，为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品？他们的Ⅰ号产品仅售69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少1美元。这是怎么回事？” “我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的。”George说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成本计算法做了一项先期研究。结果发现，公司采用的传统制造成本计算法高估了产量高工艺简单的Ⅰ号产品成本，并且大大地人低估了Ⅲ号产品的成本。对此我曾提出过警告，但公司仍保持原有的方法。” “好的，”总经理说，“你下午给我提供作业成本计算法的有关数据。” George回到办公室后，整理了公司2003年末会计系统提供的有关数据，并列出了公司2003年末产品成本和年度销售数据，如下表所示。 Valport公司产品成本和年度销售数据
理工大学 MPA CC课程案例 课程名称：管理会计理论与实务任课教师：黄瑞 案例性质：□√部开发□外部引用案例名称：作业成本法案例分析
适用课程：管理会计理论与实务 案例开发者：黄瑞 案例：作业成本法分析 一、案例材料 1．背景资料 普华公司生产三种电子产品，分别是产品X、产品Y、产品Z。产品X是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品Y工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品Z工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗及烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。ART公司一直采用传统成本计算法计算产品成本。 1．1传统成本计算法 （1）公司的定价策略
公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125％设定目 近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品X按照目标售价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品Y的实际售价降低到328元，远远低于目标售价377.5元。产品Z的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品Z的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品Z的市场上无力与公司竞争。上述情况表明，产品X的销售及盈利状况正常，产品Z是一种高盈利低产量的优势产品，而产品Y是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产品Y成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产品成本。 1．3作业成本计算法 （1）管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果
企业案例：青岛啤酒1 青岛啤酒始建于1903年，是中国历史最为悠久的啤酒生产企业。青岛啤酒股份有限公司于1993年6月16日注册成立。于1993年6月在香港发行H股票，并于7月15日上市，是首家在香港联合交易所上市的中国企业。同年8月在上海发行A股票，并于8月27日在上海证券交易所上市，成为首家在沪、港两地同时上市的股份有限公司。两地上市共募集人民币16亿元。2001年2月增发1亿股A种股票，募集人民币7.87亿元。使资产负债率下降到50％以下。到2001年，公司总资产已从1997年的36亿元增长到72亿元，品牌价值从34.08亿元增长到了67.1亿元，全国市场占有率从2％提高到11％。截止到2004年，公司总资产已增长到102亿元，全国市场占有率提高到12.5％。 （一）全球啤酒行业态势 目前，中国在啤酒产销量上排名世界第一。其他的啤酒大国有美国、德国、巴西和日本等。从啤酒消费的发展趋势看，欧洲、大洋洲市场已基本饱和，大部分国家的增长率在３％以下，有的甚至减少。北美还有一定的增长空间，南美洲和亚洲增长很快，发展空间很大，而亚洲市场中日本的啤酒市场也已基本饱和。增长最快的是中国。 啤酒生产集约化是世界啤酒业的一个特点。主要啤酒生产企业的产量都很大，世界前十大啤酒企业的年产量都在20亿升以上，而且在本国的集中度很高。美国的第一大啤酒企业AB公司（Anherser-Busch）是世界上产量最大的啤酒厂商，2000年产量达到1400万吨，占全美市场份额的48％；排名第二的米勒公司（Miller）年产量近700万吨，市场占有率为22％。世界第二大啤酒企业是荷兰的喜力（Heineken），它的年产量远远超过了荷兰本国啤酒销量，是世界最大的啤酒出口国，占荷兰市场份额的51%，除了占有荷兰本国大部分市场外，还发展到欧洲和世界其他国家，如在波兰的市场占有率达到40％。丹麦“嘉士伯”占全丹麦市场份额的90%；日本的朝日公司占日本市场份额的39.5%，麒麟公司（Kirin）的产量占日本全国产量的一半。德国的情况也差不多，全国啤酒厂有上千家，但大型厂大多产量在100万吨以上，数量众多的微型厂（前厂后店）主要生产风味啤酒。 （二）中国啤酒行业发展状况 中国是世界第一大啤酒生产和消费大国，潜在市场容量巨大。80年代中期至90年代中期为啤酒行业的高速增长期，啤酒产量复合年均增长率达到18％，此后则进入相对平稳的低速增长期，1995到2004年复合年均增长率在7％左右。 1案例整理、分析：王玉董静
作业成本法在企业中的 应用案例 文档编制序号：[KK8UY-LL9IO69-TTO6M3-MTOL89-FTT688]
作业成本法在企业中的应用 颜繁晶1,张秀秀2,张海霞 3 (1.哈尔滨市供销储运总公司, 黑龙江 哈尔滨 150000;2.齐齐哈尔市建华区防疫站, 黑龙江哈尔滨161000; 3.哈尔滨市供销物资集团公司,黑龙江 哈尔滨 150000 [摘要]随着现代企业所面临的社会环境和技术环境的巨大变化,传统的成本核算方法已不能保证产品成本信息 的真实性,因而一种以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据的成本计算方法———作业成本法诞生。通过作业成本法的思想来改进企业的成本核算方法,可寻求到降低成本的途径,提供真实可靠的成本信息,并能为企业的成本控制、决策提供依据。 [关键词]成本管理;作业成本法;成本动因[中图分类号][文献标识码]B [收稿日期]2007-03-12 一、作业成本法概述 (一作业成本法的概念
作业成本法(Activity Based Costing,ABC是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法的理论基础是:产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限,使成本核算深入到各作业,它以作业为单位收集成本,再把“作业”或“作业成本库”的成本按作用动因分配到产品。 (二作业成本法的计算步骤 作业成本法计算的核心是在计算产品成本时,先将所耗费的资源归于每一作业成本,然后再由每一作业成本分摊到产品成本中。大致可分为四个步骤:第一步确定作业。根据企业的不同,将产品的生产过程分为若干作业,并进行分类。 第二步追踪资源。将产品生产过程中耗用的资源分配到每一作业中,这些资源构成了产品的间接成本。第三步记录和计量作业量。对企业的各项作业进行及时的记录,且对企业的生产全过程作全面了解。第四步将各项作业成本分配到产品中。 (三作业成本法的特点及与传统成本计算方法的区别 传统成本计算方法是以某一总量为基础,如材料总量、机器总工时、人工总量等为基础,计算出统一的间接费用的分配率来分配间接费用。其主要目的是为分摊间接费用提供统一的基础,有利于存货计价和利润计算。此方法只适用于间接费用项目较少,且间接费用在总成本中所占比重较小的企业。 在高度自动化的生产条件下,以直接材料、直接人工总量等为基础分配间接费用是不够准确的,不能揭示出产量与间接费用的因果关系,使产品成本计算的结果 失真,成本报告中的间接费用能见度差,不能满足管理部门或管理者进行订价、自制与外购、生产批量等决策的需要。作业成本法的特点是将已确认的作业看作一个成本中心,而不是将某生产部门作为成本中心。并且除直接材料、直接人工之外,尽可能将其他各类成本都归为直接成本。作业成本法促使管理
作业成本法实施案例
作业成本法实施案例 作业成本法实施案例——以某塑胶有限公司为例 摘要：随着社会经济不断发展，企业技术的不断提高，各项会计制度的不断完善，成本核算方法也显得越来越重要。特别是技术相对领先企业，传统的成本核算方法在一些方面已不能满足成本管理的需要。作业成本法在国外被广泛应用，在国内也具有一定的影响。本文在对作业成本法进行简单介绍的基础上，重点说明作业成本法在某塑胶公司的应用。在文章的最后，给出了实施作业成本法的几点体会。 关键词：作业成本法；某塑胶公司；案例分析 随着全球一体化的发展，国内外企业的竞争越来越激烈，使企业的利润空间越来越狭隘。因此，企业应该了解每个产品或服务的成本，确认哪些是盈利的，哪些是无利润或亏本的。成本核算在这时显得尤为重要，选择适当的会计核算方法是取得准确成本信息的基础。 在温州，企业主要采用传统会计核算方法。传统的分配方法主要是以人工工时、机器工时或原材料成本为制造费用的分配标准，比较简单易行，但是对间接费用不能科学合理的分配，尤其无法适应温州社会经济的不断发展，生产技术的不断提高，消费者需求的不断变化，企业采用精确技术性生产，间接费用大大增加的状况。而作业成本法恰恰能够有效弥补传统核算分配方法在这些方面的不足。本文将选取某塑胶公司进行实例分析，说明作业成本法基本原理及其应用。
一、作业成本法的基本原理及其一般程序 （一）作业成本法的基本原理 作业成本法简称ABC（activity-based costing），是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的一种新型成本管理方法。 作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业。其理论基础是：（1）产品消耗作业，作业消耗资源；（2）作业导致成本的发生，生产导致作业的发生。 作业成本法的核算对象则是作业。作业成本法是实行多元分配标准，有多个分配率。作业成本法则注重成本产生的前因后果，分析各项作业是否为增值作业，可以促进企业减少不增值作业，提高作业的水平和质量，降低资源的消耗。作业成本法是通过不同的成本动因追踪到产品，能有效及时地提供成本信息，有助于企业定价和生产决策。 在直接人工、直接材料等直接成本的核算上，作业成本法与传统的成本计算方法相同，其特点主要是在间接制造费用的分配上。作业成本法计算体系如下图1所示： （二）作业成本法的一般程序 按照作业成本法费用分配的基本原理，作业成本法的一般程序说明如下：
企业案例：XX啤酒1 XX啤酒始建于1903年，是中国历史最为悠久的啤酒生产企业。XX啤酒股份XX于1993年6月16日注册成立。于1993年6月在XX发行H股票，并于7月15日上市，是首家在XX联合交易所上市的中国企业。同年8月在XX发行A股票，并于8月27日在XX证券交易所上市，成为首家在沪、港两地同时上市的股份XX。两地上市共募集人民币16亿元。2001年2月增发1亿股A种股票，募集人民币7.87亿元。使资产负债率下降到50％以下。到2001年，公司总资产已从1997年的36亿元增长到72亿元，品牌价值从34.08亿元增长到了67.1亿元，全国市场占有率从2％提高到11％。截止到2004年，公司总资产已增长到102亿元，全国市场占有率提高到12.5％。 （一）全球啤酒行业态势 目前，中国在啤酒产销量上排名世界第一。其他的啤酒大国有美国、德国、巴西和日本等。从啤酒消费的发展趋势看，欧洲、大洋洲市场已基本饱和，大部分国家的增长率在３％以下，有的甚至减少。北美还有一定的增长空间，南美洲和亚洲增长很快，发展空间很大，而亚洲市场中日本的啤酒市场也已基本饱和。增长最快的是中国。 啤酒生产集约化是世界啤酒业的一个特点。主要啤酒生产企业的产量都很大，世界前十大啤酒企业的年产量都在20亿升以上，而且在本国的集中度很高。美国的第一大啤酒企业AB公司（Anherser-Busch）是世界上产量最大的啤酒厂商，2000年产量达到1400万吨，占全美市场份额的48％；排名第二的米勒公司（Miller）年产量近700万吨，市场占有率为22％。世界第二大啤酒企业是荷兰的喜力（Heineken），它的年产量远远超过了荷兰本国啤酒销量，是世界最大的啤酒出口国，占荷兰市场份额的51%，除了占有荷兰本国大部分市场外，还发展到欧洲和世界其他国家，如在波兰的市场占有率达到40％。丹麦“嘉士伯”占全丹麦市场份额的90%；日本的朝日公司占日本市场份额的39.5%，麒麟公司（Kirin）的产量占日本全国产量的一半。德国的情况也差不多，全国啤酒厂有上千家，但大型厂大多产量在100万吨以上，数量众多的微型厂（前厂后店）主要生产风味啤酒。 （二）中国啤酒行业发展状况 1案例整理、分析：王玉董静
作业成本法案例 一、背景 传统产品成本计算法仅将制造费用分配于各产品.将直接人工与直接材料分配到各产品中毫无困难,只需采用直接追溯(driver tracing)的方法,大多数传统成本制度都是围绕着这一目的设计的。另一方面,制造费用却面临着不同的问题。因为直接人工、直接材料和产品之间的投入——产出关系，可通过实地观察而获取，但制造费用却不适合。因而，制造费用的分配必须依赖于动因去追溯与分摊。 在传统成本制度中，一般只采用单位水准作业动因来分配成本。单位水准作业动因 (unit-level activity drivers)是指产量发生变化时会导致成本发生变化的一系列因素。仅采用单位水准作业动因来分配产品的制造费用，实际上是假定产品所耗用的制造费用与产量高度相关。依据这些单位水准作业动因分配制造费用时，或采用全厂制造费用分配率，或采用部门制造费用分配率。经常用来分配制造费用的单位水准作业动因有: 1．产品产量 2、直接人工小时 3、直接人工金额 4、机器小时 5、直接材料 传统成本会计制度的局限性 全厂制造费用分配率和部门制造费用分配率，均是多年来一直使用的指标,并且继续为许多企业所使用。但在某些场合，它们不能很好地发挥
作用，并可能导致产品成本严重歪曲。对于在"高级制造环境. (Advanced Manufacturing Environment)下经营的公司而言，这一产品成本的歪曲问题尤为严重。高级制造环境的特征是激烈的竞争 (通常在全球范围内) ，持续的改善，全面质量管理，全面顾客满意服务以及尖端的技术。当这一高级环境下运作的企业采用全新的竞争制胜策略时，其成本会计制度通常也必须与之相适应。尤其是对更为准确的产品成本信息的需要，已迫使许多企业认真关注其成本计算程序。这意味着过去相当合理的成本制度，可能不再适用。 在今天先进的制造环境中,许多人工已经被机器所取代,直接人工成本的比例大大下降,而固定制造费用在产品成本中所占的比重大幅攀升。例如,70 年代前大多数公司的间接费用仅为直接人工成本的40%-50%，而今天却为直接人工成本的400%—500%；以往直接人工成本通常占产品成本的40%-50%，而今这一比例却不到10%，有些企业的直接人工成本甚至仅占产品成本的3%-5%。产品成本结构的如此重大的变化，使得传统的“数据基础成本计算”（如以工时、机器小时为基础的成本分配方法）不能正确反映产品的消耗，进而也就不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业经营决策和内部控制提供准确有用的会计信息，其最终结果是导致企业总体获利能力下降。 作业成本法与传统成本计算方法的不同在于：分配基础不仅发生了量变，而且发生了质变。它不再仅局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，同时，非常强调非财务变量。这种量变和质
价值链分析在成本管理中的应用及案例分析 导读：通过对供应商和购买商的价值链分析，可以帮助企业与其上下游企业建立起战略合作伙伴关系，形 成稳定的供应和销售渠道；可以将价值链的分析延伸到供应商的供应商及购买商的购买商的价值链，帮助 企业的上下 1价值链分析的概述及步骤 1985年，哈佛商学院迈克尔？波特教授提出了价值链的思想。 他认为，可以将各种原始 资源增值转化为最终产品，并使顾客认知其价值的企业活动视为价值活动，包括了从研发、 采购、生产以及售后服务等所有能实现资源增值的业务过程。 便构成了企业价值链。而后，桑克在波特的竞争优势理论的基础上，利用价值链分析、 定位分析和成本动因分析这三大分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的分析。 Norman 认为，可以用价值链分析方法重新定位管理会计系统，将企业的成本控制重点 放在长期的、战略性的因素和效率上。 Ghamdi 在一项研究战略分析工具和技术的重要性的 调查中，发现有将近 1/4的被调查者经常使用价值链分析方法对企业的成本进行分析和管 理。可见，价值链分析作为一种战略性的分析工具，已被广泛地应用于企业的成本管理中。 价值链分析强调整体与全局，运用系统整合的方法来考察企业各项活动和相互关系。 首先，价值链分析把注意力集中在产品市场， 分析相关生产技术的发展态势， 以及产品的设 计和成本等；其次，价值链分析比较关注一些外部成本，如采购成本、顾客成本、营销成本 和服务成本；第三，通过对竞争对手的价值链的模拟和分析， 可大致测算出竞争对手的成本, 企业明确自身在行业价值链中的位置，寻求以前向和后向整合方式降低成本的途径。 2价值链分析的内容 2.1企业内部价值链分析 企业内部价值链的分析旨在找出企业在内部价值链各个环节上的不增值的作业和成本 与价值不适配的作业予以消除和改进，从而降低成本。内部价值链分析是对企业内部设计、 企业各种价值活动的有机聚合 战略 帮助管理当局客观地评价自己在竞争中的优势与劣势; 最后，通过行业价值链分析， 可以使 一般来说，运用价值链分析可以根据以下几个基本步骤 （图1所示）进行。
汽车公司战略变革中的价值链分析 F汽车公司在大规模生产时代的价值链是以生产制造为战略环节的,因为成本和大规模生产（基本活动中生产经营）优势创造出的价值成为F公司当时的主要利润来源。 21世纪初F公司因其在汽车市场全面进入的战略拥有欧洲几个高端品牌产品,也拥有众多中低端产品。此时F公司的价值链突出于研发设计（支持活动中技术开发）、供应商的整合以及品牌和营销体系的建设（基本活动中市场销售）。2007年开始F公司进行战略变革,实施“大F”战略计划,先后出售了几个高端品牌,把公司资源集中于“大F”一个品牌。正因为实施了这一收缩战略,F公司成为美国三大汽车巨头
中唯个没有在金融风暴中接受政府援助的汽车集团。在战略变革中,F 公司对价值链进行了重大调整。 (1)采购及内外部物流 在“大F”战略的要求下,F公司在其采购环节和供应链中开展了“大团队”战略期在价值链中创造更多价值。“大团队”战略意在实现F公司和其供应商在合作中的双赢。F公司的领导人明白,如果零部件供应商破产,汽车制造商也会马上会陷入生产中断和财务状况恶化的境地,尤其在金融危机背景下汽车零部件行业整体利涧率很低,汽车制造商更应该保护其上游伙伴,这是一个唇亡齿寒的关系。于是,F公司在近几年非常注重改善和维护与零部件供应商之间的关系。除了情感的交流以外,F公司甚至会把自己利润的一部分让渡给零部件供应商,这与之前的讨价还价行为截然相反。除了避免上游企业破产外,F公司也希望通过此举确保与大供应商之间持久的战略联盟关系。F公司大幅减少了其供应商的数量,并开始与核心供应商签订更大和更长期的合同。通过与供应商的密切合作,F公司不但提高了所购零部件的质量,甚至还降低了成本。 (2)生产经营 F公司在生产经营环节的目标是控制成本和产量。F公司管理层认为,除了几年前让F公司陷入被动的高端汽车外,消费者对主流中低端汽车的要求已经趋同,市场需求的趋同为F公司集中产品类型、实施“大F”战略提供了可能。从这个意义上说,“大F”战略似乎与F公司在大规模生产时代的竞争战略异曲同工在生产经营中,F公司管理层要求产