新会计准则下金融工具得分类与计量2008年得国际金融危机给全球经济、金融市场带来巨大得破坏,危机后金融工具会计准则得复杂性与公允价值计量、金融资产减值模型得顺周期性备受指责，金融危机也使人们意识到高质量会计准则对全球金融体系与资本市场得稳定至关重要,客观上加速了金融工具准则得修订进程。2009年４月G２0国领导人举行峰会,敦促国际会计准则理事会（ＩASB)对金融工具会计准则进行全方位改革，主要目得就是降低会计准则得复杂性,缓解顺周期效应。自2009年起,经历了多次修订,终于在2014年７月,IAＳB发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFＲS９)终稿,拟于２01８年1月1日生效并取代现行《国际会计准则第39号—金融工具》(IＡS39)。
为了更好实现我国企业会计准则与国际财务报告准则得持续全面趋同，并结合我国企业会计得相关实务,财政部于２0１6年０８月修订起草了《企业会计准则第22 号—金融工具确认与计量(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号—金融资产转移(征求意见稿)》与《企业会计准则第24 号—套期会计（征求意见稿）》，(下文简称为新准则),新准则主要变更了对金融工具分类与计量,对金融资产转移得处理做了更明确得阐释,同时引进了预期信用损失法得金融工具减值模型。在整个金融资产核算体系中,金融工具得分类与计量得顺周期性受指责最多,也就是本次改革得重点;同时,分类与计量也就是整个核算体系得基础，后续得金融资产减值、金融资产转移、套期会计都将基于上述分类与计量，因此本文着重对金融工具得分类与计量、重分类展开讨论。
一、金融工具得分类与计量
1、１金融资产得分类与计量
1、1、1 金融资产分类
现行会计准则要求主体根据自身业务特点与风险管理要求,将金融资产划分为四类:以公允价值计量且变动计入当期损益得金融资产(HFT)、持有至到期金融资产（HTM)、贷款与应收款项(ＬＡR)、可供出售金融资产（AFS)。
针对现存金融资产四分类得复杂性,新会计准则给出变革方法,要求主体根据管理金融资产得业务模式与合同现金流量特征,对于所有在准则范围内得金融资产(包含嵌入衍生工具),都采用相同得分类标准将金融资产分为以下三类:以摊余成本计量得金融资产(AＭＣ)、以公允价值计量且变动计入其她综合收益得金融资产（FVOCI)、以公允价值计量且变动计入当期损益得金融资产（FＶPL)。
业务模式,就是指主体如何管理其金融资产以获得现金流量，一就是只收取合同现金流量;二就是出售金融资产赚钱价差,三就是收取合同现金流得同时获取买卖价差。新准则强调对业务模式评估时,应在合理预期得情况下,从整体层面进行业务评估,而不就是根据对个别金融工具得管理意图来评估其业务模式;如果仅在应急情形下出售金融资产，并不会影响对业务模式得评估。此外,对业务模式得评估需要考虑过去得现金流量,也需要考虑未来相关信息，如果现金流实现方式改变,将影响业务模式得评估。
合同现金流量特征，就是指金融资产得合同现金流量就是否仅仅包含本金与以未支付本金为基础得利息。一般来说,权益工具与衍生工具不符合该现金流量特征,现金流比较简单得债权工具,如普通债券、贷款、应收款项等,可以通过该现金流量测试，但就是对于复杂得、混合型债权工具要根据具体条款逐一进行判断。具体判断方法见图１。
图１:新会计准则金融资产三分类决策图
根据以上判断结果，FVＰL就是新准则下得剩余类别,并且一般情况下,只有债权类资产才可能涉及到三分类，权益类资产与衍生工具通常只能划分为FＶＰL，但就是新准则也允许企业可以将非交易性权益工具投资指定为FＶOCI,一经做出，不能撤销。
1、１、2 金融资产计量
新准则下,对AMC计量为:初始确认时以公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额;初始确认后以摊余成本计量；持有期间得利息收入、减值损失、外汇损益直接确认为当期损益;终止确认时,确认投资收益。
FVＰＬ计量:初始确认就是以公允价值计量,相关交易费用直接计入当期损益;持有期间得公允价值变动确认为当期损益;持有期间得股息收入、利息收入确认为当期损益；终止确认时,确认投资收益。
对FVOCI得初始计量就是公允价值,相关交易费用直接计入当期损益。后续计量分为权益类与债券类略有不同:其中,ＦVＯCI（权益类)得公允价值变动确认其她综合收益，不影响损益;终止确认时,其她综合收益也不能转出;划分为ＦVOCI得债权工具,公允价值得变动
也就是反映在其她综合收益科目中，终止确认时,从其她综合收益转入到投资收益;持有期间得利息收入、减值损失、外汇损益确认为当期损益。
1、１、３四分类金融资产转换为三分类金融资产最有可能得对应类别
金融资产虽然由四分类简化为三分类,但就是基本上都能找到最有可能得对应类别。从业务模式评估角度瞧,之前得四分类几乎涵盖了业务模式得测试。持有目得为仅收取合同本金与对应利息现金流得实质就是现行准则中得ＨTＭ& ＬＡR。不以收取合同现金为目得而通过交易获取资本利得为目得得实质为现行准则得HFＴ& AＦS。从金融工具现金流量特征角度,能通过合同现金流量测试得金融工具只能就是债权类得金融资产；债权类得金融资产在现行准则得分类中,包含了所有得HTM & LＡＲ,还包含部分ＡFS。
综合以上分析,新旧准则体系下金融资产得基本对应关系如图２。
图2:四分类金融资产转为三分类金融资产最有可能对应得类别
1、2 金融负债得分类与计量
新准则将金融负债划分为三类:按摊余成本计量得金融负债、按公允价值计量且其公允价值变动进入当期损益得金融负债、金融资产转移不符合终止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成得金融负债。其中,前两类与现存准则对金融负债得分类并没有什么不同。
对于新增得第三类金融负债,就是从金融资产转移角度考虑，若主体保留了被转移金融资产所有权上几乎所有得风险与报酬而不满足终止确认条件时，应当并将收到得对价确认为一项金融负债;比如,买断式回购得正回购方仍然保留与债券所有权有关得风险与报酬，正回购方对于融入资金应确认为一项金融负债。若主体既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险与报酬，且保留了对该金融资产控制得,要按照继续涉入被转移金融资产得程度确认相关负债;比如,银行将信贷资产出售,符合金融资产转移得条件;同时,设立次级权益对特定现金流量担保,当出售得信贷资产发生信用损失时，由银行进行全额补偿。在这种情形下,银行作为出售方由于设立了次级权益,因而保留了所有权相关得部分重大风险与报酬,且保留了对留存部分权益得控制权。此时，银行应根据金融资产转移准则,计量继续涉入所形成得金融负债。
二、金融工具重分类
对于金融负债重分类,新旧准则都规定就是不被允许得。
对于金融资产重分类，新准则在重分类得条件、范围、会计处理上有较大变化。现行准则考虑当主体持有金融资产得意图或者能力发生变化时,可以将金融资产在持有至到期投资与可供出售金融资产之间进行重分类；在新准则下,当主体改变其管理金融资产得业务模式时,三类金融资产两两均可以进行重分类,但就是重分类日必须就是业务模式发生变更后得首个会计期间得第一天,即每年得１月1日。其中,业务模式得变更必须由主体得高管人员基于外部或者内部变化而决定,且必须对主体得经营非常重要以及能够向外部各方证实，主体
得业务模式才发生变更;因此,新准则下分类范围虽然较现存比较广，但就是重分类得几率极小。下表1概括了每种重分类后得会计处理。
表１ :新准则下金融资产重分类得会计处理
三、新准则得挑战
可以预见,新准则得实施对金融企业在业务管理、会计处理、计量方法以及相应得IT系统都带来了不小得挑战。
首先，新准则在金融工具得分类与计量与现行准则得模型有着本质得不同。例如,新准则要求管理层对业务模式进行评估,而在金融行业单个主体管理其金融工具得业务模式可能不止一种；预期管理层会将投资组合划分为子组合,以反映业务模式；那么如何决策哪些金
融资产就是为了收取合同现金流，哪些就是为收取现金流与出售得双重目得而持有或哪些就是为交易而持有,就成了一个比较大得挑战。另外,准则还要求主体进行合同现金流量测试,测试方法如何选择?按金融工具类别，还就是具体到个别金融工具，也就是一个待攻克得难题。
其次,新准则对一些常规业务做了指导性得规定,但就是在实施过程中还就是会存在一些不确定性。例如,新准则要求主体得业务模式发生变更时,必须在各分类类别之间做出重分类,并以重分类日得公允价值计量。如果主体将金融资产从以公允价值计量划为以摊余成本计量,那么之前计入其她综合收益得累计利得或损失/公允价值变动损益如何处理,准则并没有明确。
如此等等,金融机构必须提早进行新准则相关得调研,并为其实施投入必要得准备。