国际财务报告准则第3号—企业合并
财政部会计司组织翻译
目的
1.本国际财务报告准则的目的是对主体进行企业合并的财务报告进行规定。特别是本准则规定所有的企业合并都应该采用购买法进行会计处理。因此,购买方在购买日应对被购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认,并同时确认商誉,商誉随后进行减值测试而非摊销。
范围
2.除第3段所述的情况外,主体在对企业合并进行会计处理时应该采用本国际财务报告准则。
3.本国际财务报告准则不适用于:
(1)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并;
(2)涉及同一控制下主体或业务的企业合并;
(3)涉及两个或两个以上共同主体的企业合并;
(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并(例如,单独主体仅通过合同集合而形成双重上市公司的合并)。
认定企业合并
4.企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体(即购买方)获得一个或多个其他业务(即被购方)的控制权。如果一个主体获得一个或多个其他非业务的主体的控制权,则这些主体的集合不是企业合并。当一个主体取得未构成业务的一组资产或净资产时,应该将这组资产或净资产的成本在组内单个可辨认资产和负债之间按照其在购买日的相对公允价值进行分配。
5.企业合并可能出于法律、税收或其他原因而由多种方式而构成。可能涉及一个主体购买另一主体的权益,购买另一主体的所有净资产,承担另一主体的负债或者购买另一主体的部分净资产以形成一个或多个业务。企业合并可能通过发行权益工具,转移现金、现金等价物或其他资产,或者是这些方式的结合而实现。这些交易可能发生在参与合并主体的股东之间或者是一个主体与另一主体的股东之间。企业合并可能涉及成立一个新主体来控制参与合并主体或所转移的净资产,或者涉及一个或多个参与合并主体的重组。
6.企业合并可能导致母子公司关系,即购买方是母公司,被购方是购买方的子公司。在这种情况下,购买方在其合并财务报表中采用本国际财务报告准则。购买方将其在被购方的权益份额作为对子公司投资纳入其所发布的单独财务报表(参见《国际会计准则第27号———合并和单独财务报表》)。
7.企业合并可能涉及购买另一主体包括商誉在内的净资产,而不是购买其他主体的权益。这样的合并并不导致母子公司关系。
8.如果一个主体获得另一主体的控制权,但是获得控制权的日期(即购买日)与取得所有者权益份额的日期(即交易日)并不一致,这种企业合并也包括在企业合并定义之内并由此属于本国际财务报告准则范围之内。例如,被投资方与部分投资方签订了股份回购协议,因而导致对被投资方的控制权改变这种情况。
9.本国际财务报告准则对于合营方在合营中的权益的会计处理未作规定(参见《国际财务报告准则第31号———合营中的权益》)。
涉及同一控制下主体的企业合并
10.涉及同一控制下主体或业务的企业合并,是指所有参与合并主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方(或相同的数方)最终控制,并且该控制不是暂时的。
11.作为契约性协议的结果,一组个体集体拥有统驭一个主体的财务和经营政策、并藉此从其活动中获取利益的权力,此时应将该组个体视为控制主体。因此,如果作为契约性协议的结果,这组个体拥有最终统驭每个参与合并主体的财务和经营政策、并藉此从其活动中获取利益的集体性权力,并且该最终集体性权力不是暂时的,则该企业合并在本国际财务报告准则范围之外。
12.在一个个体或契约性协议下一组共同行动的个体控制一个主体的情况下,该个体或该组个体可能不必遵循国际财务报告准则的财务报告规定。因此,不必将由于企
业合并而纳入合并财务报表的参与合并主体视为共同控制下的主体。
13.企业合并前后各参与合并主体的少数股权范围与确定合并是否涉及共同控制下的主体并不相关。类似地,某个参与合并主体根据《国际会计准则第27号》是被排除在合并财务报表之外的子公司,这一事实也与确定合并是否涉及共同控制下的主体不相关。
会计方法
14.所有的企业合并都应该采用购买法进行会计处理。
15.购买法从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并。购买方购买净资产并确认取得的资产和承担的负债及或有负债,包括那些被购方以前未予确认的部分。购买方的资产和负债的计量、以及购买方由于交易而确认的追加资产或负债的计量都不受交易的影响,因为它们不是交易的对象。
购买法的应用
16.应用购买法包括以下步骤:
(1)认定购买方;
(2)计量企业合并成本;
(3)在购买日将企业合并成本分配到取得的资产和承担的负债及或有负债。
认定购买方
17.所有企业合并都应认定一个购买方。购买方是获得其他参与合并主体或业务的控制权的参与合并主体。
18.因为购买法从购买方的角度看待企业合并,所以购买法假定交易的一方可以被认定为购买方。
19.控制是指统驭一个主体或业务的财务和经营政策,并藉此从其活动中获取利益的权力。一个参与合并主体在获得其他参与合并主体一半以上的表决权时,便可认为其获得了另一参与合并主体的控制权,除非能证明这种所有权不构成控制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决权,它也仍有可能获得了其他主体的控制权,条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体:
(1)通过与其他投资者之间的协议,获得对另一主体一半以上的表决权的权力;
(2)通过法律或协议,获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力;
(3)获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力;
(4)获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。
20.虽然有时难以认定购买方,但常常有迹象表明购买方的存在。例如:
(1)若一个参与合并主体的公允价值大大超过另一参与合并主体的公允价值,则公允价值较大的主体可能是购买方;
(2)若企业合并通过以现金或其他资产换取有表决权的普通权益工具来实现,则放弃现金或其他资产的主体可能是购买方;
(3)若企业合并使得一个参与合并主体的管理层能控制合并后主体管理团队的选配,则处于控制地位的主体是购买方。
21.在通过权益交换而实现的企业合并中,发行权益的主体通常是购买方。然而,应该考虑所有相关的事实和情况,以确定哪一个参与合并主体拥有统驭其他一个或多个主体的财务和经营政策,并藉此从其活动中获取利益的权力。在某些企业合并(一般指反向购买)中,购买方是已取得权益份额的主体,被购方是发行权益的主体。例如,一个私营主体计划被一个更小的上市主体“购买”,以此作为在证券交易所上市的手段,这种情况就出现了。虽然法律上将公开发行主体视为母公司,且将私营主体视为子公司,但是,如果法律上的子公司拥有统驭法律上的母公司的财务和经营政策,并藉此从其活动中获取利益的权力,则该法律上的子公司是购买方。一般而言,购买方是较大的主体;然而,围绕合并的事实和情况有时表明,较小的主体购买了较大的主体。附录二第1段至15段提供了关于反向购买会计处理的指南。
22.在形成一个新主体发行权益工具以实现企业合并的情况下,合并前就存在的一个参与合并主体应该依据可获得的证据被认定为购买方。
23.类似地,当企业合并涉及两个以上参与合并主体时,合并前就存在的一个参与合并主体应该依据可获得的证据被认定为购买方。在这种情况下确定购买方还应该考虑,哪一个参与合并主体发起了合并,以及一个参与合并主体的资产或收入是否显著地超过其他方。
企业合并的成本
24.购买方应以下列的总计数来计量企业合并成本:
(1)购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行的权益工具的公允价值;
(2)任何可直接归属于企业合并的成本。
25.购买日是购买方实际获得对被购方的控制的日期。若企业合并通过单一交换交易实现,则交易日与购买日一致。然而,企业合并可能涉及一项以上交换交易,例如合并通过逐次购买股份而分阶段实现。当出现这种情况时:
(1)合并成本为单个交易成本的总和;
(2)交易日是各交换交易的日期(即各单项投资在购买方的财务报表中被确认的日期),而购买日是购买方获得被购方控制权的日期。
26.第24段规定,购买方为换取被购方的控制权而放弃的资产和发生或承担的负债在交易日按其公允价值计量。因此,当全部企业合并成本或部分企业合并成本的结算递延时,应该考虑结算中可能发生的溢价或折价,将应付金额折现为交易日的现值,以此来确定递延部分的公允价值。
27.除极少数例外情况外,有报价权益工具在交易日的牌价是该工具公允价值的最好证据,并应该予以采用。只有在极少数情况下,当购买方能证实交易日的牌价不能可靠地代表公允价值,并且其他的证据和估价方法对权益工具的公允价值提供了更可靠的计量时,才应该考虑其他的证据和估价方法。只有当交易日的牌价受市场萧条影响时,才是不可靠的指标。如果交易日的牌价是不可靠的指标,或者购买方发行的权益工具不存在牌价,则该权益工具的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购方公允价值中获得的权益份额,按二者之中有更为明显证据支持的一个进行估计。代替权益工具支付给被购方权益持有者的货币性资产在交易日的公允价值,也可以提供购买方换取被购方控制权而放弃的总公允价值的证据。在任何情况下,合并的所有方面,包括影响谈判的重要因素,都应予以考虑。《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》中规定了更多确定权益工具公允价值的指南。
28.企业合并的成本包括购买方换取被购方控制权而发生或承担的负债。预期由于合并而发生的未来损失或其他成本不是购买方换取被购方控制权而发生或承担的负债,因此不包括在合并成本中。
29.企业合并成本包括所有可直接归属于合并的成本,比如支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师及其他咨询人员的业务费用。一般行政成本,包括收购部门的运营成本,以及其他不能直接归属于所核算的特定合并的成本,都不包括在合并成本中;而应在发生时确认为费用。
30.筹备与发行金融负债的成本是负债发行交易的组成部分,而不是可直接归属于合并的成本,甚至当发行负债是为了实现企业合并时也是如此。因此,主体不应将这样的成本包括在企业合并成本中。根据《国际会计准则第39号》,这样的成本应当包括在负债的初始计量中。
31.类似地,发行权益工具的成本是权益发行交易的组成部分,而不是可直接归属于合并的成本,甚至当发行权益工具是为了实现企业合并时也是如此。因此,主体不应将这样的成本包括在企业合并成本中。根据《国际会计准则第32号———金融工具:披露和列报》,这些成本减少权益发行取得的收入。
由于未来或有事项对企业合并成本的调整
32.当企业合并协议规定了由于未来或有事项对企业合并成本进行调整时,如果调整很可能发生并能可靠地计量,则购买方应在购买日将调整额计入合并成本中。
33.企业合并协议可能允许根据一项或多项未来事项对合并成本进行调整。例如,调整可能与未来期间能够保持或实现的特定盈利水平相联系,或者与所发行的工具得到维持的市价相联系。在对合并进行初始会计处理时,即使存在一些不确定性,通常仍能对此类调整额作出估计而不降低信息的可靠性。如果未来事项没有发生,或者需要对估计进行修订,则企业合并成本应当进行相应的调整。
34.然而,当企业合并协议规定了此类调整时,如果它不可能发生或是不能被可靠地计量,则在合并的初始会计处理时不应将这类调整包括在合并成本中。如果后来调整成为很可能发生并能可靠地计量,则追加的对价应当作为对合并成本的调整来处理。
35.在某些情况下,购买方可能要向出售者进行后续支付,以补偿购买方换取被购方控制权而放弃的资产、发行的权益或者发生或承担的负债的价值减少。例如,购买方对作为企业合并成本而发行的权益或债务工具的市价作出担保,并为了恢复最初确定的成本而必须发行额外的权益或债务工具,就属于这种情况。在这种情况下,不确认企业合并成本的增加。在权益工具的情况下,追加的支付的公允价值被归属于初次发行工具的相应价值减少所抵消。在债务工具的情况下,追加的支付被视为初次发行溢价的减少或折价的增加。
将企业合并成本分配到取得的资产和承担的负债及或有负债
36.购买方在购买日应当通过确认符合第37段确认标准的被购方可辨认资产、负债及或有负债,按照它们在购买日的公允价值将企业合并成本进行分配,根据《国际财务报告准则———持有待售的非流动资产和终止经营》而被归类为持有待售的非流动资产(或处置组)除外,应按公允价值减至销售发生的成本进行确认。企业合并成本与购买方在按此确认的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额之间的差额应当根据第51段至57段的规定进行会计处理。
37.购买方应在购买日单独确认被购方的可辨认资产、
负债及或有负债,只有这些资产、负债及或有负债在购买日符合下列标准时:
(1)对于资产(无形资产除外),相关的未来经济利益将很可能流入购买方,并且其公允价值能够可靠地计量;
(2)对于负债(或有负债除外),包含经济利益的资源将很可能流出以解除义务,并且其公允价值能够可靠地计量;
(3)对于无形资产或或有负债,其公允价值能够可靠地计量。
38.购买方的收益表应该通过纳入基于购买方企业合并成本的被购方的收入和费用,而并入被购方购买日后的损益。例如,与被购方应折旧资产相关的、购买日后包括在购买方收益表中的折旧费用,应当以那些应折旧资产在购买日的公允价值为基础,即对购买方而言的成本。
39.购买法的应用自购买日开始,即是购买方实际获得被购方控制权的日期。因为控制是统驭一个主体或经营的财务和经营政策,并藉此从其活动中获取利益的权力,因此,这并不必然地要求交易在购买方获得控制权之前按照法律结束或完成。在评价购买方何时获得控制权时,必须考虑所有围绕企业合并的相关事实和情况。
40.因为购买方在购买日以公允价值确认符合第37段中确认标准的被购方的可辨认资产、负债及或有负债,因此,在被购方中的少数股权应按少数股东在这些项目的公允价值净额中所占份额进行表述。对于为分配企业合并成本而确定被购方的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值,附录二第16段和17段提供了的指南。
被购方的可辨认资产和负债
41.按照第36段,购买方单独确认在购买日存在并符合第37段所规定的确认标准的可辨认资产、负债及或有负债,以此作为分配合并成本的一部分。因此:
(1)购买方应确认终止或缩减被购方业务活动所形成的负债,以此作为分配合并成本的一部分,这些被购方的负债必须是在购买日存在的,并归属于按照《国际会计准则第37号———准备、或有负债和或有资产》已确认的重组的;
(2)购买方在分配企业合并成本时,不得确认未来损失或作为企业合并的后果预期发生的其他成本的负债,作为分配合并成本的一部分。
42.主体在企业合并中按照合同规定将要进行的支付,例如对其雇员或供应商的支付,是该主体的现时义务,在该企业合并达到很可能发生的程度前,被视为或有负债。按照《国际会计准则第37号》的规定,当企业合并很可能发生且该负债能够可靠计量时,该合同义务应被确认为负债。因此,当企业合并实现时,购买方确认被购方的该负债,作为分配合并成本的一部分。
43.但是,如果被购方的重组计划的实施是以其在企业合并中被购买为条件的,则该计划在企业合并之前并不立即成为一项现时义务。该计划在企业合并之前也不立即成为被购方的一项或有负债,因为其并非一项产生于过去事项的很可能的义务,该事项的存在只能通过一件或多件不完全由被购方控制的不确定未来事项的发生或不发生予以证实。因此,购买方不得确认此类重组计划的负债,作为分配合并成本的一部分。
44.按照第36段确认的可辨认资产和负债包括购买方购买或承担的全部被购方资产或负债,其中包括金融资产和金融负债。其中可能还包括前期未在被购方财务报表中确认的资产和负债,比如在购买前不符合确认标准的资产和负债。例如,如果购买方很可能存在可由被购方的未确认所得税利益抵销的未来应税利润,按照第36段的规定,则这项产生于被购方可抵减亏损,且在合并前未由被购方确认的所得税利益就符合了确认为或有资产的标准。
被购方的无形资产
45.按照第37段的规定,购买方单独确认在购买日符合《国际会计准则第38号———无形资产》的定义并能够以其公允价值可靠计量的被购方无形资产。这意味着,如果一项正在进行的被购方研发项目符合无形资产的定义并能够以其公允价值可靠计量,则购买者应将其独立于商誉单独确认。《国际会计准则第38号》规定了确定企业合并中取得的无形资产的公允价值是否能够可靠计量的指南。
46.一项无实物形态的非货币性资产必须是可辨认的,才能符合无形资产的定义。按照《国际会计准则第38号》,只有满足以下条件之一,一项资产才符合无形资产定义中的可辨认标准:
(1)是可分离的,即能够从主体中分离或划分出来并被出售、转移、授予许可、租赁或交换,无论单独还是与相关合同、资产或负债一同;
(2)源自合同性权利或其他法律权利,无论这些权利是否可从主体或其他权利或义务中转移或分离。
被购方的或有负债
47.第37段规定,只有当被购方或有负债的公允价值能够可靠计量时,购买方才单独确认被购方的或有负债,作为分配企业合并成本的一部分。如果其公允价值不能可靠计量:
(1)由此产生的影响金额确认为商誉或按照第56段的要求进行核算;
(2)购买方应披露《国际会计准则第37号》要求披露
的关于无形资产的信息。
48.在初始确认后,购买方应以以下孰高计量按照第36段单独确认的无形资产:
(1)按照《国际会计准则第37号》确认的金额;
(2)如果适用,初始确认的金额减去按照《国际会计准则第18号———收入》确认的累计摊销。
49.第48段中的规定不适用于按照《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》核算的合同。但是,如果在购买日不很可能要求以包含经济利益的资源的流出来清偿义务,或者该义务的金额无法充分可靠的确定,则《国际会计准则第39号》范围之外的不承诺以低于市场水平的利率提供贷款的贷款承诺将作为被购方的或有负债核算。只有此类贷款承诺的公允价值能够可靠计量,才能按照第37段的规定单独确认,作为分配合并成本的一部分。
50.作为分配合并成本的一部分单独确认的或有负债,不属于《国际会计准则第37号》的范围。但是,购买方应披露关于这些或有资产的《国际会计准则第37号》对每一类准备所要求披露的信息。
商誉
51.购买方在购买日应:
(1)将企业合并中取得的商誉确认为一项资产;
(2)以其成本对商誉进行初始计量,即企业合并的成本超过购买方在按照第36段确认的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分。
52.企业合并中取得的商誉代表了购买方为无法分别辨认和单独确认的资产产生的预期未来经济利益所进行的支付。
53.对于那些不符合第37段中在购买日单独确认标准的被购方的可辨认资产、负债及或有负债,其相应的金额确认为商誉(或按照第56段的要求核算)。这是因为,商誉是以企业合并的成本减去确认的被购方可辨认资产、负债及或有负债之后的余额计量的。
54.初始确认后,购买方应以成本全部累计减值损失来计量企业合并中取得的商誉。
55.企业合并中取得的商誉不得摊销。购买方应按照《国际会计准则第36号———资产减值》每年对其实施测试,如果有事项或环境的变化显示其可能减值,则应更频繁地进行测试。
购买方在被购方可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额超过成本的部分
56.如果购买方在按照第36段确认的可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额超过企业合并的成本,则购买方应:
(1)应重新评估被购方可辨认资产、负债及或有负债的辨认和计量,以及企业合并成本的计量;
(2)立即将评估后依然存在的差额在损益中确认。
57.按照第56段确认的利得应包括如下组成部分:
(1)合并成本或被购方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值,或者企业并成本的公允价值的计量错误。被购方的可能未来成本没有正确反映被购方的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值,是造成这种错误的一个潜在原因。
(2)会计准则中关于计量以非公允价值金额取得的可辨认净资产的规定。为了分配合并成本的目的,这些净资产在计量时的处理,就好象它们是以公允价值金额取得的那样。例如,附录二关于确定被购方可辨认资产、负债的指南,要求将其金额分配到折现的所得税资产或负债上。
(3)廉价购买。
分阶段完成的企业合并
58.企业合并可能包含一次以上交换交易,例如逐次购买股份分阶段完成的企业合并。在这种情况下,购买方应使用交易的成本和每一交换交易日的公允价值信息,单独处理每一次交换交易,以确定与该交易有关的商誉的金额。这样就形成了每次的单项投资的成本,与每一阶段购买方在被购方可辨认资产、负债及或有负债公允价值中的权益分额的逐步比较。
59.当企业合并包含一次以上交换交易时,被购方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值在每一交换交易日可能不同。因为:
(1)被购方的可辨认资产、负债及或有负债被以其在每一交换交易日的公允价值名义重述,以确定与每次交易有关的商誉金额;
(2)购买方以购买日的公允价值确认被购方可辨认资产、负债及或有负债。
所有与购买方前期持有权益有关的对那些公允价值的调整,都是重估价,应进行相应的核算。但是,因为这种重估价源于购买方对被购方资产、负债及或有负债的初始确认,它并不意味着购买方已选择在初始确认后,按照例如《国际会计准则第16号———不动产、厂场和设备》等准则采用重估上述项目的会计政策。
60.在符合企业合并的标准之前,一项交易可能符合在联营企业投资的标准,并且根据《国际会计准则第28号———对联营企业投资会计》使用权益法核算。如果这样,被投资者可辨认净资产在每一交换交易日之前的公允价值,可以通过对投资采用权益法核算而提前确定。
暂时确定的初始会计
61.企业合并的初始会计处理包括认定和确定分配到被购方可辨认资产、负债及或有负债和合并成本的公允价值。
62.如果在企业合并发生期间的期末,因为分配到被购方可辨认资产、负债及或有负债只能暂时确定,或者合并成本的公允价值只能暂时确定,则企业合并的初始会计处理只能暂时确定,购买方应使用暂时性价值核算该合并。购买方应将以下时期内对这些暂时性价值的所有调整确认为完成初始会计的结果:
(1)在购买日后12月内;
(2)自购买日起。因此:
①作为完成初始会计的结果而被确认或调整的可辨认资产、负债或者或有负债的账面金额,应如同其购买日的公允价值自购买日起就已确认那样计算。
②商誉或按照第56段确认的全部利得应自购买日起调整,调整金额等于对确认或调整的可辨认资产、负债或者或有负债在购买日的公允价值的调整。
③列报的合并初始会计完成前的各会计期间的比较信息,应如同初始会计在购买日就已完成那样列报。
初始会计完成后的调整
63.对于第33段、34段和65段概述的例外,按照《国际会计准则第8号———会计政策、会计估计变更和差错》的规定,在初始会计完成后对企业合并初始会计的调整,应确认为差错更正。在初始会计完成后对企业合并初始会计的调整,不得确认为估计变更的影响。按照《国际会计准则第8号》,估计变更的影响应在当前或未来期间确认。
64.《国际会计准则第8号》要求主体对会计差错更正追溯调整,并在财务报表中重述差错发生的以前期间的会计信息,就如同该差错从未发生过。因此,作为差错更正的结果被确认或调整的被购方可辨认资产、负债及或有负债的账面金额,应如同其购买日的公允价值或调整后公允价值自购买日起就已确认那样计算。商誉或前期按照第56段确认的利得应追溯调整,调整金额等于确认(或调整)的可辨认资产、负债或者或有负债在购买日的公允价值(或对在购买日的公允价值的调整)。
初始会计完成后确认递延所得税资产
65.如果被购方的递延所得税损失结转或其他递延所得税资产的潜在利益,不符合第37段中企业合并初始会计处理的单独确认标准,但在后续期间实现了,则购买方应按照《国际会计准则第12号———所得税》将该利益确认为收入。此外,购买方还应:
(1)将商誉的账面金额减计至如同该递延所得税资产自购买日起就已被确认为可辨认资产而确认的商誉的账面金额;
(2)将商誉账面金额的减少确认为费用。
但是,这一过程既不得形成第56段所述的购买方在可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额超过企业合并的成本的差额,也不得增加任何前期按照第56段确认的利得的账面金额。
披露
66.购买方应披露有关信息,使其财务报表使用者能够评价在以下期间实现的企业合并的性质和财务影响:
(1)实现当期;
(2)资产负债表日之后、财务报表批准报出日之前。
67.为执行第66段(1)中的原则,购买方应披露当期实现的每一项企业合并的下列信息:
(1)参与合并主体或业务的名称和说明。
(2)购买日。
(3)取得的有表决权权益工具的百分比。
(4)合并成本及其构成的说明,包括所有直接归属合并的成本。当已发行或可发行的权益工具构成成本时,还应披露下列事项:
①已发行或可发行的权益工具数目;
②这些工具的公允价值和确定其公允价值的成本。如果不存在该工具在交易日的牌价,则应披露用于确定其公允价值的重要假设。如果存在该工具的交易日牌价,但未使用其作为确定合并成本的基础,应披露这一事实,并同时披露:未使用牌价的原因;将价值归属到该工具的方法和重要假设;归属到该权益工具的价值总和与该权益工具牌价之间的差额。
(5)作为企业合并的结果,主体决定处置的所有经营的详细情况。
(6)在购买日确认的各类被购方的资产、负债及或有负债的金额,已经按照国际财务报告准则确定的这些类别的合并前金额———除非对其的披露不可行。如果此类披露不可行,应披露这一事实,并解释原因。
(7)按照第56段在损益中确认的差额,以及确认该差额的收益表单列项目。
(8)对导致商誉确认的成本的影响因素的说明———包括不独立于商誉单独确认的所有无形资产的说明以及该无形资产的公允价值不能可靠计量的解释,或者对按照第56段在损益中确认的差额的性质的说明
(9)购买方损益中包含的被购方购买日之后的损益,除非对其的披露不可行。如果此类披露不可行,应披露这一事实,并解释原因。
68.对于报告期间实现的不重要的企业合并,可以汇
总披露第67段所要求披露的信息。
69.如果当期实现的企业合并的初始会计只是如第62段所述暂时确定,应披露这一事实,并解释原因。
70.为执行第66段(1)中的原则,购买方应披露下列信息,除非此类披露是不可行的:
(1)合并后主体当期的收入,如同当期全部已实现的企业合并的购买日都在当期期初。
(2)合并后主体的当期损益,如同当期全部已实现的企业合并的购买日都在当期期初。
如果此类披露不可行,应披露这一事实,并解释原因。
71.为执行第66段(2)中的原则,购买方应披露在资产负债表日之后财务报表批准报出日之前的所有企业合并按照第67段所要披露的信息,除非此类披露是不可行的。如果这些信息中任何一部分的披露是不可行的,应披露这一事实,并解释原因。
72.购买方应披露有关信息,使其财务报表使用者能够评价当期确认的、与当期或前期实现的企业合并相关的利得、损失、差错更正和其他调整的财务影响。
73.为执行第72段中的原则,购买方应披露下列信息:
(1)所有当期确认的下列利得或损失的金额和解释:
①与在当期或前期实现的企业合并中取得的可辨认资产、负债或者或有负债相关的利得或损失;
②具有一定规模、性质或影响,从而对其的披露与理解合并后主体的财务业绩相关的利得或损失。
(2)如果前一期间实现的企业合并的初始会计处理在该期期末暂时确定,当期确认的暂时性价值调整的金额和解释。
(3)关于《国际会计准则第8号》要求披露的被购方可辨认资产、负债或者或有负债、或分配到这些项目的价值的变动的差错更正的信息,购买方在当期按照第63段和64段确认这些项目。
74.主体应披露有关信息,使其财务报表使用者能够评价当期商誉账面金额的变动。
75.为执行第74段中的原则,主体应披露商誉当期期初期末账面金额的调节,分别列示如下:
(1)期初账面总额和累计减值损失;
(2)当期在企业合并中增加的商誉减去的包含在处置组中的商誉,该处置组符合按照《国际财务报告准则第5号》归类为持有以备出售的标准;
(3)当期按照第65段后续确认递延所得税资产的调整;
(4)按照《国际财务报告准则第5号》归类为持有以备出售的处置组中包含的商誉,以及当期终止确认的、前期未包含在持有以备出售的处置组中的商誉;
(5)当期按照《国际会计准则第36号》确认的减值损失;
(6)当期按照《国际会计准则第21号———汇率变动的影响》产生的汇兑净差额;
(7)当期账面金额的其他变动;
(8)当期期末的账面总额和累计减值损失。
76.除了第75段(5)所要求披露的信息,主体还按照《国际会计准则第36号》披露关于商誉的可收回金额和减值的信息。
77.如果本准则所要求披露的信息无法满足第66段、72段和74段中设立的目标,主体应披露满足这些目标所必需的补充信息。
过渡性规定和生效日期
78.除了第85段规定的以之,本国际财务报告准则应适用于协议日为2004年3月31日或以后日期的企业合并的核算。本国际财务报告准则也应适用于以下核算:
(1)协议日为2004年3月31日或以后日期的企业合并所产生的商誉;
(2)在协议日为2004年3月31日或以后日期的企业合并中,购买方在被购方的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额超过合并的成本的差额。
前期确认的商誉
79.主体应从开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期间开始,对在协议日为2004年3月31日以前的企业合并中取得的商誉,以及在2004年3月31日以前取得的共同控制主体的权益并使用比例合并法所形成的商誉,都应用本国际财务报告准则。因此,主体应:
(1)从开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期间开始,停止对这些商誉进行摊销;
(2)在开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期初,消除累计摊销的账面金额,并相应地减少商誉;并且
(3)从开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期间开始,按照《国际会计准则第36号》(2004年修订)对商誉进行减值测试。
80.如果主体前期将商誉确认为权益的抵减项,那么当其处置与该商誉有关的全部或部分业务时,或当与该商誉相关的现金产出单元发生减值时,该主体不得在损益中确认该商誉。
前期确认的负商誉
81.在开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期初,由于以下原因所产生的负商誉的账面金额,应于期初终止确认,并相应调整留存收益的期初余额:
(1)协议日在2004年3月31日以前的企业合并;
(2)在2004年3月31日以前取得的对共同控制主体的权益并使用比例合并法所形成的。
前期确认的无形资产
82.由于以下原因所产生的被归类为无形资产的项目的账面金额,如果该无形资产在开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期初不能满足《国际会计准则第38号》(2004年修订)中的可辨认性标准,应于当日再归类为商誉:
(1)协议日在2004年3月31日以前的企业合并所取得的;
(2)在2004年3月31日以前取得的对共同控制主体的权益并使用比例合并法所形成的。
权益法核算的投资
83.对于在2004年3月31日或以后取得的,并采用权益法核算的投资,主体应在以下核算中采用本国际财务报告准则:
(1)包含在投资账面金额中的取得的商誉。因此,该名义商誉的摊销额不得包含在该主体应承担的被投资者的损益中。
(2)包含在账面金额中的该主体投资于被投资者的可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额的超过其投资成本的差额。因此,在该主体在确定其在取得投资当期的被投资者损益中所占份额时,应将该差额作为收益。
84.对于在2004年3月31日以前取得的,并采用权益法核算的投资:
(1)主体应从开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期间开始,对包含在该投资账面金额中的取得的商誉采用本国际财务报告准则。因此,主体应从当日起,停止将该商誉的摊销计入主体所占的被投资者损益。
(2)主体应从开始于2004年3月31日或以后日期的第一个年度期间开始,终止确认包含在该投资账面金额中的负商誉,并相应调整留存收益的期初余额。
有限制的追溯调整法
85.主体被允许对在第78段至84所规定的生效日期之前就存在或取得的商誉以及实现的企业合并,采用本国际财务报告准则,但必需满足的条件是:
(1)在当初核算这些企业合并时已获得对这些过去的企业合并采用本国际财务报告准则所需要的估价和其他信息;
(2)主体也从相同日期开始采用《国际会计准则第36号》(2004年修订)和《国际会计准则第38号》(2004年修订),并且该主体已获得从该日期起采用这些准则所需要的估价和其他信息,因此不必作出在先前就应作出的估计。
撤消的其他文告
86.本国际财务报告准则取代了《国际会计准则第22号———企业合并》(1998年发布)。
87.本国际财务报告准则同时还取代了下列解释公告:
(1)《解释公告第9号———企业合并:区分为购买或权益结合》;
(2)《解释公告第22号———企业合并:初始报告的公允价值和商誉的后续调整》;或者
(3)《解释公告第28号———企业合并:“交易日”和权益工具的公允价值》。
(冷 冰 陈 瑜译 张象至校)
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最新版《国际财务报告准则》变化 《取得共同经营中权益的会计处理》 《取得共同经营中权益的会计处理(对IFRS 11的修订)》于2014年5月发布。《国际财 务报告准则第11号——合营安排》规范了在合营企业和共同经营中权益的会计处理。该 修订针对取得构成业务的共同经营中权益的会计处理增加了新的指引。该修订澄清了此类收购交易的适当会计处理。该修订要求适用于自2016年1月1日或之后的年度期间发生的此类交易。允许提前采用。 《对可采用的折旧和摊销方法的澄清》 《对可采用的折旧和摊销方法的澄清(对IAS 16和IAS 38的修订)》于2014年5月发布。《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形 资产》均规定了折旧和摊销的基本原则，以反映资产所包含未来经济利益预期被消耗的方式。该修订澄清，以使用一项资产的经营活动产生的收入为基础，对该资产进行折旧的方法并不适当，因为适用一项资产的活动所产生的收入，一般并未反映资产所包含未来经济利益预期被消耗的因素。它同时澄清，以使用一项无形资产的经营活动产生的收入为基础，对该无形资产进行摊销的方法一般并不适当。只有在有限的情况下，以收入为基础的摊销方法是适当的。该修订适用于2016年1月1日及之后开始的完整会计年度。允许提前采用。 《农业：生产性植物》 《农业：生产性植物(对IAS 16和IAS 41的修订》于2014年6月发布。在发布本修订之前，《国际会计准则第41号——农业》基于公允价值计量可以最好的反映生物资产的生 物转换的原则，要求所有与农业活动相关的生物资产均以公允价值减去销售费用计量。但是，有一类生物资产，即生产性植物，仅仅被用来在多个期间内培植产品。在其生产寿命结束后，他们通常被砍伐或当作废料出售。葡萄藤、橡胶树和棕榈树通常满足生产性植物的定义。生产性植物一旦长成，除了生产产品，其生物转换几乎不再产生重大的未来经济利益。其唯一的重大未来经济利益来源于其产生的农业产品。国际会计准则理事会决定，生产性植物应当采用与《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中的不动产、 厂场和设备相同的会计处理，因为它们的活动类似于制造活动。因此，该修订将生产性植物纳入《国际会计准则第16号》的范围，不再属于《国际会计准则第41号》的范围。 生产性植物产出的产品仍然属于《国际会计准则第41号》的范围。该修订自2016年1 月1日及以后开始的年度期间生效，允许提前采用。 《单独财务报表中的权益法》
IFRS6 International Financial Reporting Standard6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources In December2004the International Accounting Standards Board(IASB)issued IFRS6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources. Other IFRSs have made minor consequential amendments to IFRS6,including Improvement to IFRSs(issued April2009). ?IFRS Foundation A227
IFRS6 C ONTENTS from paragraph INTRODUCTION IN1 INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD6 EXPLORATION FOR AND EVALUATION OF MINERAL RESOURCES OBJECTIVE1 SCOPE3 RECOGNITION OF EXPLORATION AND EVALUATION ASSETS6 Temporary exemption from IAS8paragraphs11and126 MEASUREMENT OF EXPLORATION AND EVALUATION ASSETS8 Measurement at recognition8 Elements of cost of exploration and evaluation assets9 Measurement after recognition12 Changes in accounting policies13 PRESENTATION15 Classification of exploration and evaluation assets15 Reclassification of exploration and evaluation assets17 IMPAIRMENT18 Recognition and measurement18 Specifying the level at which exploration and evaluation assets are assessed for impairment21 DISCLOSURE23 EFFECTIVE DATE26 TRANSITIONAL PROVISIONS27 APPENDICES A Defined terms B Amendments to other IFRSs FOR THE ACCOMPANYING DOCUMENTS LISTED BELOW,SEE PART B OF THIS EDITION APPROVAL BY THE BOARD OF IFRS6ISSUED IN DECEMBER2004 APPROVAL BY THE BOARD OF AMENDMENTS TO IFRS1AND IFRS6 ISSUED IN JUNE2005 BASIS FOR CONCLUSIONS DISSENTING OPINIONS A228 ?IFRS Foundation
《企业会计准则政策变化及后续规定（二）》 一、单项选择题（本类题共15小题，每小题2分，共30分。单项选择题（每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。） 1.企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照（）计入成本费用。金额较小的，可 在领用时一次计入成本费用。 A. 一次转销法B .使用次数分次 C.五五摊销法 D ?分期摊销法 A n B r C c D O 答案解析： 企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用。 2?《企业会计准则解释第5号》实施的日期是（）。 A. 2012年1月5日 B. 2012年11月5日 C. 2012年12月5日 D . 2013年1月1日 C A 广B r C D Q 答案解析：2012年11月5日财政部发布了《企业会计准则解释第5号》，要求从2013
年1月1日起施行。 3.2009年7月5日某股份公司持有某股票100万股，划分为可供出售金融资产，购入时每股公允价值为15元，手续费3万元。2009年末该股票市价每股16元，企业于2010年2
月10日以每股13元的价格将该股票全部出售，支付手续费 1.3万元，该业务对半年度中 期报表损益的影响是（）万元。 A. 18.6 B.300 C.204.3 D.303 A C B C C Q D O 答案解析：对半年度中期报表损益的影响=（13 X100-1.3 ）- （15 X100+3 ）=-204.3 （万元）。 4.企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负 债的交易是指（）。 A .收入 B. 股份支付 C. 股权投资 D .职工薪酬 C A ? B r C 厂 D Q 5.2009年2月5日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交 易性金融资产的入账价值为（）万元。 A. 810 B.815 C.830 D.835 林A n B C C C D Q 答案解析：交易性金融资产的入账价值=830-20=810 （万元）。 借：交易性金融资产——成本810
一、单项选择题 1. 公允价值是对资产或负债在市场参与者之间（）的估计。 A. 交易价格 B. 均衡价格 C. 交换价格 D. 非均衡价格 您的答案：A 题目分数：10 此题得分：10.0 2. 运用估值技术对资产公允价值进行估值的原则有：（）可观察的输入值，（）不可观察的输入值。 A. 最大化；最小化 B. 最大化；最大化 C. 最小化；最小化 D. 最小化；最大化 您的答案：A 题目分数：10 此题得分：10.0 二、多项选择题 3. 在评价主体是否对被投资方实施了控制时，应综合考虑的因素包括以下（）几点。 A. 主体的权利是否给予其对“活动”进行决策的现时能力 B. 哪些是与控制“相关的活动”，以及关于这些“活动”的决策是如何做作出的 C. 主体是否享有或承担被投资方收益变动的权利或风险 D. 主体是否有能力运用其权力影响被投资方的收益 您的答案：A,D,C,B 题目分数：10 此题得分：10.0 4. 公允价值的估值技术方法有以下（）几种。 A. 收入法 B. 生产法 C. 成本法 D. 市场法 您的答案：C,D,A
题目分数：10 此题得分：10.0 5. 现行的国际会计准则31号（IAS31）将合营分为（）三类。 A. 共同控制经营 B. 共同控制资产 C. 共同控制主体 D. 合作经营 您的答案：B,C,A 题目分数：10 此题得分：10.0 6. 根据合营协议确定的权利和义务的性质和内容不同，合营的类型分为（）。 A. 合营企业 B. 合作经营 C. 合资公司 D. 股份公司 您的答案：B,A 题目分数：10 此题得分：10.0 7. 在评价主体是否对被投资方实施了控制时，应考虑对其相关活动的决策权，具体包括以下（）等 活动。 A. 确定经营和资本决策（如预算） B. 任命关键管理人员 C. 确定服务提供者 D. 确定关键管理人员薪酬 您的答案：D,B,C,A 题目分数：10 此题得分：10.0 三、判断题 8. 如果报告主体有权力决定其他主体的活动并从中获得收益，这表明报告主体对其他主体实施了控 制。（） 您的答案：正确 题目分数：10 此题得分：10.0
国际会计准则第22号-企业合并 （1993年12月修订） 目的 本号准则旨在对企业合并的会计处理作出规定。 本号准则既包括一个企业购买另一个企业的情况，也包括在不能认定购买者时股权联合的少数情况。购买的会计处理涉及到确定购买的成本，将成本在被购买企业的可辨认资产和负债中进行分配，以及对在购买时或其后产生的商誉或负商誉进行会计处理 。其他的会计问题包括对少数股权金额的确定，对发生在一段时期的购买成本或可辨认资产和负债的随后变化的会计处理，以及揭示的要求。 范围 1.本号准则适用于企业合并。 2．本号准则代替于1983年批准的国际会计准则第22号“企业合并会计”。 3．企业合并可以有各种不同的方式，这些方式由法规、税收或其他原因来决定。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权，或对另一个企业的净资产的购买。它可以通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实施。这种交易可以在参加合并的企业的各股东之间或企业与另一个企业的股东之间进行。企业合并可能涉及建立新企业来控制参加合并的企业、将一个或若干个参加合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者将一个或若干个参加合并的企业解散。当交易的实质与本号准则的企业合并的定义一致时，无论采用哪种特定结构的合并，本号准则所包括的会计处理和揭示要求都将适用。 4．企业合并可能形成购买企业是母公司、被购买企业是购买者的附属公司的母子关系。在这种情况下，购买者应将本号准则运用于合并财务报表。购买者将其在被购买企业中的权益作为对附属公司的投资包括在其自身的财务报表中（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”）。 5．企业合并可能涉及购买其他企业的净资产，包括商誉，而不是购买其他企业的股份。这种企业合并不会导致母子公司关系。在这种情况下，购买者将本号准则运用到其自身的财务报表中，从而也运用于合并财务报表中。 6．企业合并可能引起法定兼并。虽然不同国家之间对法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是两个公司之间按下列任何一种方法兼并： （l）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；
我国会计准则与国际会计准则的趋同分析 【摘要】上市公司执行新准则标志着我国会计准则的国际趋同。我国会计准则和国际会计准则是否存在着差异及差异存在原因是什么, 本文对此进行了探讨。并结合我国会计环境对差异存在的原因进行了分析, 同时提出对策建议。 【关键词】会计准则；趋同；比较；会计环境 【Abstract】Listed companies implement new standard marks the international convergence of accounting standards in our country. China's accounting standards and international accounting standards if there is a difference and difference existence the reason, this is discussed in this paper. And analyses the reasons of the existence of differences between accounting environment, and puts forward countermeasures and Suggestions. 【Key words】Accounting standards; Convergence; Compare; Accounting Environment
一、绪论 由于所处的经济环境不同，世界各国制定的会计准则存在很大差异。20世纪90年代以来，国际融资活动日益频繁，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事务所逐渐增多，各国之间会计准则的巨大差异已成为国际资本流动和资源有效配置的障碍。加快会计标准的国际化进程成为会计领域需要迫切解决的问题。2006年2月15日，财政部发布了新《企业会计准则》，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。 二、我国会计准则国际趋同的表现 财政部颁布的新会计准则，充分考虑了我国的客观环境和特点，审慎处理了和国际会计准则之间的关系，基本实现了与国际会计准则的趋同。 （一）结构趋同 我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统筹驾驭作用，相当于国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，现有具体准则已经基本涵盖了所有的业务内容；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引，类似于与各项国际财务报告准则一并发布的实施指南以及相关的解释公告。可见，我国企业会计准则体系在结构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。 （二）具体准则趋同 1.将公允价值引入新会计准则体系。国际财务报告准则较侧重公允价值的应用，而我国原有会计准则几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场发展的现状，修订后的新准则体系中在金融工具、投资性房地产、债务重组、非共同控制下的企业合并和非货币性交易等方面采用了公允价值。 2.以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第6条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定一样，都强调了实质控制。另外，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论也由侧重母公司理论转向侧重实体理论。
中小主体国际财务报告准则及其实施 应唯 （2009年10月28日) 尊敬的各位来宾，早上好！ 时值美丽的深秋时节，我们相聚在北京，召开2009年国际会计师联合会中小事务所论坛，共议中小事务所的发展，对于提升中小事务所影响力以及拓展中小事务所在支持中小企业发展中的作用具有重要的意义。我很荣幸受国际会计师联合会、中国注册会计师协会和《中小主体国际财务报告准则》项目负责人Paul Pacter的委托，在此，就《中小主体国际财务报告准则》及其在中国以及更广泛实施的有关问题作一简要的论述。 一、《中小主体国际财务报告准则》的基本情况 2009年7月9日，国际会计准则理事会（IASB）发布了适用于中小主体的国际财务报告准则----《中小主体国际财务报告准则》，这是国际会计准则理事会首次开发的专门针对中小主体的会计准则。在金融危机还没有远离我们的时候，国际会计准则理事会发布适用于中小主体的财务报告准则，其重要意义在于为中小主体在国内和国际资本市场融资，以及继续发挥中小主体在全球经济复苏以及未来发展中的作用，提供了一条道路。关于《中小主体国际财务报告准则》，主要介绍以下几个问题： （一）为什么要制定《中小主体国际财务报告准则》？ 在不同的国家或地区，监管部门要求中小主体编制并对外提供财务报告，由于国际会计准则理事会没有就中小主体制定相应的会计准则，各国家或地区监管部门或者准则制定机构要求其中小主体采用本国一般公认的会计准则，或者要求完全采纳完整版国际财务报告准则，或者制定本国有关中小主体会计准则，导致中小主体编制财务报告信息不可比，同时，中小主体反映采纳一般公认会计原则编制财务报告的成本远大于其效益。全球发达和新兴市场经济国家的监管机构、准则制定机构、评级机构、中小主体和审计人员强烈要求，建立一套全球统一的、独立的、为满足中小主体需求的、高质量的财务报告准则，以减少中小主体运用一般公认会计原则或者运用完整版国际财务报告准则的成本，提高中小主体财务报告信息质量。为此，国际会计准则理事会开发了适用于中小主体的国际会计准
1. 被合并方合并报表显示净资产为1000万元，个别财务报表显示净资产为700万元，合并方对被合并方的持股比例为70%，则其长期股权投资的入账成本应为：√ A 700万元 B 1000万元 C 490万元 D 300万元 正确答案：A 2. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定依据为：√ A被合并方个别财务报表 B被合并方合并财务报表 C合并方个别财务报表 D合并方合并财务报表 正确答案：B 3. 被合并企业可辨认净资产公允价值为1000万元，合并方持有的份额为70%，如果合并方所支付的合并对价为950万元，那么商誉应为：√ A 700万元 B 300万元 C 250万元 D 150万元 正确答案：C 4. 在持股比例为（）时，要采用权益法核算长期股权投资。√ A 0—20% B 10%—30% C 20%—50% D 60%—75% 正确答案：C 5. 投资性房地产包括建造或开发过程中拟用于出租的建筑物，若其公允价值无法可靠确定，但预期完工后的公允价值能持续可靠取得，应当先以（）计量该在建投资性房地产。√A成本 B收益 C利润
D估值 正确答案：A 6. 或有对价指的是购买日当天所发生的一部分不能完全决定的成本，在实务当中主要是：√ A评估成本 B人力成本 C行政成本 D融合成本 正确答案：D 7. 在合并当天，购买方按照第20号会计准则“企业合并”的规定编制的合并报表称为：√A期初报表 B期中报表 C期间报表 D期末报表 正确答案：C 8. 某企业的实物资产账面价值为600万元，商誉为20万元，如果经测试企业的可收回金额为580万元，则此时其实物资产价值应为：√ A 620万元 B 600万元 C 580万元 D 560万元 正确答案：C 9. 国际财务报告（IFRS）第8号“分部信息的披露”规定，在确定分部的时候可以考虑按照业务编制分部报告，也可以考虑按照（）编制分部报告。√ A规模 B收益 C归属 D地区 正确答案：D 10. 在实务中比较常见的混合工具是：√ A债务性融资债券
新《企业会计准则》要点与变化分析第20号—企业合并 一、企业合并的概念 1．企业合并的定义 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。这里应注意：会计上的企业合并，是两个或两个以上的企业合并后，形成了一个“报告主体”。 报告主体可以是个别报表和合并报表。比如，甲公司合并乙企业，如果乙企业被注销法人资格，则应将乙企业的资产、负债并入甲公司，形成一个报告主体，甲公司编制个别报表即可；如果乙企业未被注销法人资格，则甲公司形成长期股权投资，甲公司应通过编制合并报表，形成一个报告主体。 2．企业合并的分类 （1）按企业合并形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。①吸收合并是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸收合并后，被合并的企业解散，名义上已不复存在，不再是企业法人。即使被吸收合并的企业仍在继续经营，但已只是合并企业的一个相对独立的分部。这种形式的企业合并用公式可表示为：A企业+B企业=A企业。 ②新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。新设合并用公式表示为：A企业+B企业=C企业。 ③控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。这种合并用公式表示为：A企业+B企业=A企业+B企业。（2）按是否受同一控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。 ①同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（1年），为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
中国与国际会计准则有关企业合并比较 摘要 当前会计准则国际趋同形势发展之快，超出常人的想象。自2011年国际会计准则委员会（IASC）改组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB所指定的国际财务报告准则将有超过100个国家和地区要求或允许采纳国际财务报告准则。会计准则的国际趋同是当今国际会计发展的一件大事。把握这一发展趋势，对于促进我国的会计改个，提高会计信息质量，维护资本市场稳定，进一步营造我国良好的投资环境具有重要的意义。 有比较才有鉴别。通过比较和鉴别，可以发现差距，明确未来努力的方向，最终实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。 本文将针对企业合并准则的比较来展开讨论。 关键字：会计准则；企业合并； 正文 企业合并的会计处理是会计实务的一大难点，特别是同一控制下的企业合并的会计处理在国际上还未达成一致的意见。因我国特有的国情所致，我国许多企业合并都属于同一控制下的企业合并，因此，我国的企业合并准则还适用于同一控制下的企业合并，这一点与IFRS不同。根据IFRS3的发展动态，可以预见，我国的企业合并准则颁布后，可能还面对一些修订。此外，我们要在实务中完全执行好企业合并准则，财政部还应出台相应的指南，以利于指导实务操作。 IFRS3“企业合并”和CAS20《企业会计准则第20号——企业合并》都是规范企业合并会计处理的准则，但CAS20适用范围比IFRS3广，还包括设计同一控制下主体或企业的企业合并，以及设计两个或两个以上的共同主体的企业合并。 一、同一控制下的企业合并 国际财务报告准则和美国财务会计准则所规定的企业合并，均不包括同一控制下的企业合并。由于我国目前仍然是以公有制经济为主体，国有企业都在国资委的同一控制之下，并且产权交易市场还不够成熟，公允价值难于取得，实务中出现的大部分合并案例均为同一控制下的企业合并。本准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，财政部在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入本准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被企业合并的财务状况和经营成果予以充分披露。为了与国际财务报告准则更好的趋同，建议我国企业合并准则可以仅涉及非同一控制下的企业合并情况，对于同一控制下的企业合并，财政部可单独发布另外的会计准则。
国际财务报告准则 10 合并财务报表 目标 【1】本准则的目标是当某一个实体控制一个或多个其他实体时，建立列示与编制合并财务报表的原则。 达成目标 【2】为了达到【1】所述的目标，本准则： （1）要求对其他一个或多个实体（子公司）实施控制的某一个实体（母公司）编制合并财务报表； （2）定义控制的原则，并将控制作为合并的基础； （3）制定应用原则以识别投资者是否控制了被投资者，进而必需合并被投资者；和 （4）制定合并财务报表编制的会计规定。 【3】本准则并不涉及业务合并以及合并的影响，包括因业务合并而产生的商誉（参见 IFRS 3 业务合并）。 范围 【4】母公司应当编制合并财务报表。本准则应用于所有实体，除非： （1）当满足以下所有条件时，母公司可以不编制合并财务报表： （i）母公司是全资子公司，或者是另一个主体的部分拥有的子公司，但其他所有者，包括那些没有表决权，已被告知且不反对母公司不编制合并财务报表； （ii）该母公司的债务或权益工具并未在公开市场（国内或国外证券交易市场或者当地或区域性的场外交易市场）进行交易； （iii）母公司没有以在公开市场上发行任何类别的工具为目的，而向证券委员会或其他监管机构递交或正在递交财务报表。 （iv）母公司的最终控制方或其他任何间接控股母公司遵循IFRS的规定编制了可供公开使用的的合并财务报表。 （2）雇员离职后设定受益计划或应用《IAS 19 雇员福利》的其他长期雇员受益计划； 控制 【5】作为投资者，无论涉入一家实体（被投资者）的性质如何，需要通过评估其是否控制了被投资者来确认其是否为母公司。
【6】投资方控制了被投资方是指当投资方通过对被投资者的涉入面临可变回报的风险或取得可变回 报的权利，并且通过主导被投资者的权力来影响投资者的回报金额。 【7】因此，当且仅当投资方具备以下所有条件时，投资方才控制了被投资方： （1）主导被投资者的权力； （2）通过对被投资者的涉入面临可变回报的风险或取得可变回报的权利；及 （3）利用对被投资者的权力影响投资者回报金额的能力。 【8】在评估投资方控制了被投资方时，投资方需要考虑所有的事实和环境因素。如果事实和环境导 致本准则【7】所列示的控制要素发生了变化（参见本准则 B80-B85），投资者应当重新评估其是否 控制了被投资方。 【9】当两方或多方需要同时行动才能直接主导相关的活动，则两方或多方共同控制了被投资方。在 此情形下，除非互相合作，没有任何一方投资者能够主导活动，即没有单一投资方能够控制被投资方。每个投资者应当遵循其他相关IFRSs的规定，例如《IFRS 11 合营安排》、《IAS 28 在联营与合营 中的投资》和《IFRS 9 金融工具》。 权力 【10】如果投资者拥有的现有权利使其在当前有能力主导对被投资者回报构成重大影响的活动，则存 在权力。 【11】权力来源于权利。有时评估权力是直接的，例如通过权益工具（如股票）赋与的表决权，可以 直接或唯一地获取主导被投资者的权力，并且可以通过对这些股份的投票权来评估权力。在其他的案 例中，评估权力可能相对复杂并且需要考虑一个或多个因素，例如当权力取决于一项或多项合同安排。 【12】如果投资方拥有主导相关活动的现时能力，则拥有权力，即使其主导权利尚未行使。投资方已 经主导相关活动的证据有助于确定投资方是否拥有权力。但是，这些证据本身不能得出是否投资者具 有主导被投资者的权力的结论。 【13】如果两个或多个投资方拥有现有权利，赋于各方单独主导不同相关活动的能力，则拥有现时能 力以主导最重大影响被投资回报的一方，拥有被投资方的权力。 【14】投资者拥有主导被投资者的权力即使其他方拥有的现有权力使其在当前有能力参与主导相关的 活动，例如，当其他方具有重大影响。然而，当投资方仅拥有保护性权利，则其没有主导被投资方的 权力（参见本准则 B26-B28），因而不能控制被投资方。 回报 【15】当投资方涉入被投资方的回报因被投资方的业绩而导致潜在的变动时，投资方承担了可变回报 的风险或取得可变回报的权利。投资方的回报可能是有利或不利或者同时存在有利与不利。 【16】尽管只有一个投资方能够控制被投资方，但是其他多方也能够享有被投资方的回报。例如，非 控制性权益持有者也能享有被投资方的利润或分配。 权力与回报的联系
时代光华国际财务报告准则的最新修订(答案)
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1. 被合并方合并报表显示净资产为1000万元，个别财务报表显示净资产为700万元，合并方对被合并方的持股比例为70%，则其长期股权投资的入账成本应为：√ A 700万元 B 1000万元 C 490万元 D 300万元 正确答案：A 2. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定依据为：√ A被合并方个别财务报表 B被合并方合并财务报表 C合并方个别财务报表 D合并方合并财务报表 正确答案：B 3. 被合并企业可辨认净资产公允价值为1000万元，合并方持有的份额为70%，如果合并方所支付的合并对价为950万元，那么商誉应为：√ A 700万元 B 300万元 C 250万元 D 150万元 正确答案：C 4. 在持股比例为（）时，要采用权益法核算长期股权投资。√ A 0—20% B 10%—30% C 20%—50% D 60%—75% 正确答案：C 5. 投资性房地产包括建造或开发过程中拟用于出租的建筑物，若其公允价值无法可靠确定，但预期完工后的公允价值能持续可靠取得，应当先以（）计量该在建投资性房地产。√A成本 B收益 C利润
D估值 正确答案：A 6. 或有对价指的是购买日当天所发生的一部分不能完全决定的成本，在实务当中主要是：√ A评估成本 B人力成本 C行政成本 D融合成本 正确答案：D 7. 在合并当天，购买方按照第20号会计准则“企业合并”的规定编制的合并报表称为：√A期初报表 B期中报表 C期间报表 D期末报表 正确答案：C 8. 某企业的实物资产账面价值为600万元，商誉为20万元，如果经测试企业的可收回金额为580万元，则此时其实物资产价值应为：√ A 620万元 B 600万元 C 580万元 D 560万元 正确答案：C 9. 国际财务报告（IFRS）第8号“分部信息的披露”规定，在确定分部的时候可以考虑按照业务编制分部报告，也可以考虑按照（）编制分部报告。√ A规模 B收益 C归属 D地区 正确答案：D 10. 在实务中比较常见的混合工具是：√ A债务性融资债券
新会计准则下如何理解企业合并 准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。但并未规定采用这一合并方法下严格的限制条件，这是充分考虑了我国企业现阶段实际情况的，为企业的做大做强预留了空间. 如何理解企业合并 中天华正会计师事务所梁春邢蒙 中国财经报 2月15日财政部在人民大会堂举行了《企业会计准则》和《审计准则》发布会。新颁布的39个企业会计准则筑就了我国较为完整的企业会计准则体系。在全面考虑我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调，得到国际会计界的肯定和赞誉。学习新准则、理解新准则、贯彻执行新准则成为我们广大财务工作者下一阶段的首要任务。 准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。但并未规定采用这一合并方法下严格的限制条件，如合并方必须持有被合并方股权90％以上。这是充分考虑了我国企业现阶段实际情况的，为企业的做大做强预留了空间。同时也对采用这种合并方法做出了严格的规定，合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值（吸收合并或新设合并）作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。采用权益法进行企业合并时，合并方应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债应按账面价值进行计量；合并利润表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。合并现金流量表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。尽管权益结合法自身存在许多不足，但若取消权益结合法，势必影响我国企业发展壮大的进程，这也许正是企业会计准则的制订者适应中国社会主义市场经济现阶段发展的必然选择。 非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
1.合营的最基本特征是（）。 A. 共同控制 B. 合营企业 C. 合作经营 D. 组建独立的主体 2. 以下不属于公允价值估值技术方法的是（）。 A. 生产法 B. 收入法 C. 市场法 D. 成本法 二、多项选择题 3. 国际财务报告准则第11号（IFRS11）将共同控制的类型分为（）两类。 A. 共同控制经营 B. 共同控制资产 C. 合作经营 D. 合营企业 4. 国际财务合并报表准则对投资公司有豁免规定，对于投资公司的认定以下说法正确的有（）。 A. 一般持有多项投资 B. 重要的交易仅仅是从事赚取资本利得和分配利息的多项投资
C. 暂时（被动）持有不同于投资目的的资产不影响将其认定为投资公司 D. 投资为了赚取资本利得 5. 针对不存在活跃交易市场的权益工具，采用市值法计量其公允价值的方法步骤包括（）。 A. 对公允价值初始值进行适当的调整 B. 选择与评估被投资企业业绩最相关的指标，并选择最合适的乘数 C. 用合适的估值乘数乘以被投资企业的业绩指标得出被投资单位权益或者公司的公允价值初始值 D. 确认可比同行业上市公司 6. 在评价主体是否对被投资方实施了控制时，应综合考虑的因素包括以下（）几点。 A. 哪些是与控制“相关的活动”，以及关于这些“活动”的决策是如何做作出的 B. 主体的权利是否给予其对“活动”进行决策的现时能力 C. 主体是否享有或承担被投资方收益变动的权利或风险 D. 主体是否有能力运用其权力影响被投资方的收益 7. 对被控制主体的收益具有重要影响的活动可能包括（）等。 A. 管理金融资产 B. 确定筹资结构或筹集资金 C. 购买或处置资产 D. 商品或服务的销售或购买 三、判断题 8. 公允价值可以是资产清算价格或困境条件下的强制销售价格。（）
2010年第5期Metallurgical Financial Accounting ERP 系统能够实现数据就源录入、资源共享，实现各专业管 理信息全面、高度的集成。要求各单位、各专业部门按照高度集成的要求，对成本管理对象和核算项目进行横到边、纵到底的分解，进一步细化管理目标。要统一基础设置，各模块公用数据表述要一致、同一数据表述要唯一。要考虑与现行信息化管理系统的接口，逐步整合各种业务管理数据，实施规范化、标准化的管理，确保系统有效发挥“精准”的财务控制功能。 四、夯实基础工作，抓好队伍建设 1.强化财务人员学习培训工作。要做好岗位知识、公司相 关制度、税收知识培训，提倡会计人员参加公司组织的其它业务培训，加快知识转移的速度，拓展知识转移的维度。鼓励财务人员参加国家计算机等级考试，继续鼓励中青年同志参与国家注册会计师、注册税务师、注册审计师等职业资格的考试，对获取各类注册职业资格证书的，要给予精神和物资奖励。 2.严格组织各单位财务机构考核考评工作。要根据公司 的重点工作，制定《2010年财务部门考核考评办法》，明确具 体考核项目和细则，根据考核办法进行评比，根据评比结果进行奖惩。 3.加大岗位轮换力度。要根据《会计基础工作规范》和集 团公司关于会计人员工作岗位应当有计划地进行轮换的要求，对各单位的会计岗位按有关规定进行系统地轮换。各单位要对岗位变动人员进行上岗培训，做好各项准备和交接工作，保证财务业务符合质量和时间的要求。 4.搞好会计稽核，组织好会计基础工作达标检查。要进一 步规范一级核算及ERP 运行中的会计事项，根据集团公司组织的“管理升级检查”的要求，完善会计基础工作标准，按新标准组织基础工作检查。要增强内部综合审核的力度，及时进行日常的常规审核，提出问题，及时通报，进行规范。 5.开展财务管理创新活动。要积极组织财会人员开展管 理创新，积极应用现代化管理办法，总结管理创新成果。要积极开展提合理化建议活动，每名财务人员都要结合降本增效提一条合理化建议。 6.要加强党风廉政建设教育。自觉遵守国家各项政策法 规，企业各项规章制度。要做到有令则行、有禁则止、政令畅通。清清白白做事、老老实实做人，为企业当好家、理好财。 一、国内外合并准则的比较 1.定义的比较。我国《企业合并准则》指出：企业合并按是 否受同一方或多方控制，进一步分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并，是否受一方控制突出了在我国国有企业占主导地位的特殊国情所采用不同的会计处理的要求，同时也为企业合并在两种不同合并方法之间进行选择留下了余地。 《国际财务报告准则》第3号(IFRS3)《企业合并》指出：“企业并购指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合成一 个经济实体。”《美国会计准则》第141号(SFAs141)《企业合并》指出：“企业合并是指一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制”。 2.会计处理的比较。我国《企业合并准则》中规定：按照参 与合并的企业是否受到同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，我国企业会计准则承认两种计价基础，即账面价值和公允价值。 对于合并中商誉的处理，我国合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，因而在同一控制的企业合并下，以账面价值为基础进行合并，不存在产生商誉。只有在非同一控制下的企业合并，当合并方的合并!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!张嘉凤 国内外会计准则 在企业合并方面的差异及影响 学习新法规 21
中国会计规定与国际财务报告准则 及香港财务报告准则的比较 随着中国加入世界贸易组织﹐各界正积极就新机遇和挑战作出准备。会计﹐有必要不断的更新以配合国内经济发展的步伐﹐但作为国际通用的商业语言﹐又不可与国际惯例有重大偏离。为此﹐中华人民共和国财政部(以下简称“财政部”)不断就此方向作出努力﹐并取得了重大成果。 在1993年﹐财政部以世界银行的拨款﹐开始发展约30项适用于中国发展中社会主义市场经济的会计准则﹐旨在使中国的会计及财务编报实务能与国际接轨。在1994年至1996年3年间﹐相关准则的征求意见稿已分批发出。在2000年发展约17项会计准则﹐当中主要是国际会计准则委员会正在处理的项目及一些特殊行业的会计准则。直至现时为止﹐共有16项《企业会计准则》(以下简称“具体准则”) 已经发出﹐而其它准则仍在制订中。
除了制定具体准则有长足进展外﹐在2000年底﹐财政部发布了新的《企业会计制度》(以下简称“新制度”)﹐并自2001年1月1日起应用在所有股份有限公司上。新制度的施行使中国会计与国际惯例更具可比性﹐当中较为重要的是全面要求对发生减值的资产确认减值损失。于2002年1月1日起﹐新制度扩展至适用于所有外商投资企业。于2003年3月﹐财政部进一步扩展《企业会计制度》的涵盖范围﹐要求所有于2003年1月1日或以后成立的企业(小企业及金融机构除外)全面执行《企业会计制度》。长远而言﹐财政部拟将新制度应用于所有大、中型企业﹐将以往不同行业或不同类型企业各自不同的会计处理方法统一起来﹐以加强报表的可比性。 此外﹐财政部亦就金融企业及小企业的特点和需要﹐分别制定新的《金融企业会计制度》及《小企业会计制度》。新的《金融企业会计制度》于2002年1月1日起于所有上市及外商投资金融企业施行﹐并自2004年1月1日起扩展到非上市的非外商投资证券公司。而《小企业会计制度》将于2005年1月1日对指定的小企业生效。 一般而言(不包括金融企业及小企业)﹐《企业会计制度》、《企业会计准则》及相关的会计公告(一般名为“财会”的通知)构成现时中国会计的基础规定。当各公告间出现差异时﹐除特别注明外﹐一般均会以最新的公告要求为准。另外﹐《企业会计制度》已包含各具体《企业会计准则》(中期财务报告准则除外)的基本会计原则﹐但各具体《企业会计准则》有较详尽的阐释。 现时中国会计与《国际财务报告准则》(IFRS)及《香港财务报告准则》(HKFRS)亦有一定程度的差异﹐所以制定以下的会计比较表供有关人仕参考之用。但请留意下表只是以上市公司及采用《企业会计制度》的外商投资企业为对象﹐并就主要会计项目在会计核算上的比较﹐并不能视作一份完整的比较表﹐另外下表并没有对相关披露要求作出比较﹐亦不是为特殊行业(例如银行、保险等)、或小企业而设。 于2003年末及2004年初﹐国际会计准则理事会(IASB)发出了多项新的国际财务报告准则及对多项国际会计准则(IAS)作出了修订。这些新修订和新发出的准则﹐除IFRS 3企业合并以及相关的对IAS 36和IAS 38的修订(参见附注3)之外﹐均将于2005年1月1日开始的会计年度生效。为了让读者能更全面了解及作好准备﹐因此下表除包括对现行国际会计准则的比较(在“国际财务报告准则(修订前)”一栏表示)﹐还包括对新发出及修订后的准则的比较(在“国际财务报告准则(修订后)”一栏表示)。 随着多国采用国际财务报告准则﹐香港会计师公会亦明确其全面与国际财务报告准则协调的准则制定目标。因此香港最近发出的新准则﹐均以国际财务报告准则为蓝本﹐并将于2005年之后开始生效﹐而多项已发出的征求意见稿﹐亦与国际财务报告准则相符。由于新准则将会与“国际财务报告准则(修订后)”一栏的内容大致相同﹐因此下表“香港会计实务准则”一栏的内容只包括目前已经生效的准则﹐并未包括新发出的准则的内容﹐但为方便了解香港会计准则的发展情况﹐表内亦会列出准则进展的资料。