现行免税农产品抵扣政策对农副产品企业税收的影响
蔡用凡王岩
为了维护广大农业生产者的权益，保证增值税抵扣链条的完整性，国家出台了关于增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按买价的一定扣除率计算进项税额，从当期的销项税额中扣减。扣除率由最初的10%，调整到现在的13%，而收购单位也由当初仅限于棉花经营单位扩展到所有收购农产品的增值税一般纳税人。在增值税税率方面，我国增值税设置了一档基本税率和一档低税率和零税率等三档税率，经营农产品企业适用13％的低税率。
从政策的制定、调整过程不难发现，国家在维护农业生产者权益的同时，也充分照顾到农产品企业的利益。不仅对加快农产品的商品化、市场化进程将起到积极的推动作用，而且也符合WTO规则中对农业和农民的扶持的要求，抵扣率的提高实际上是减轻农产品企业的税收负担，降低了税负。那么，现行抵扣政策在执行过程中究竟对农产品企业产生怎样的影响，笔者对辖区内从事农产品经营的企业做了一番调查。
一、13%抵扣率的设计造成农产品企业普遍不能实现税款
本地有从事粮油、蚕茧经营的农产品企业12家，从近几年农产品企业增值税申报纳税情况看，除2户粮油企业实现税款外，其余为零负申报，而且期末留抵税额均保留较大数额。（见附表）
所属时期：2004年单位：万元
经营类别户数抵扣率% 适用税率% 缴纳税额留抵税额粮油 6 13 13 24.3 4.5
蚕茧 6 13 13 0 170.7
合计 12 －－ 24.3 175.2
这其中有增值程度的影响，但主要还是13%抵扣率的计算造成的。农产品企业的抵扣率和适用税率均为13%。现行政策规定，增值税一般纳税人收购免税农产品，按照收购凭证注明的价款乘以13%计算进项税额，而销售时，要按照不含税价款乘以13%税率计算销项税额。购进时，因为农产品是免税的，收购价款不含税，直接按全额计提进项税额；销售时，要将含税价款换算成不含税价计算销项税额。抵扣率和适用税率均为13%，客观上，造成计提进项税额和销项税额税基口径的差异。
例1：2004年8月份，某粮食企业以10000元价格从农民手中收购小麦10000斤，因市场行情不稳，平价10000元转让给另一家粮油企业。在这一交易过程中，涉及的账务处理：
1、购进小麦：
借：材料物 8700
应交税金－应交增值税（进项税额） 1300
贷：银行存款 10000
2、销售小麦：
借：银行存款 10000
贷：主营业务收入 8849.56
应交税金－应交增值税（销项税额） 1150.44
3、结转成本：
借：主营业务成本 8700
贷：材料物资 8700
（备注：为便于分析，主营业务成本暂未考虑运杂费、工资及加工费等）
该企业的进项税额为10000×13%＝1300元，销项税额为10000÷（1+13%）×13%=1150.44元。购进价格和销售价格均为10000元，因为计提的依据不同，产生了增值税留抵税额1300-1150.44＝149.56元；此时，产品的销售毛利率为（8849.56-8700）÷8849.56＝1.69%。在此基础上，假设如果该企业能够实现增值税额。那么，它的增值程度应该达到多少呢。仍以例1为例，若要实现增值税额，销项税额应该大于进项税额，也就是说不含税销售收入应该大于10000元。那么它实现增值税的临界点销售收入就为10000元，账务处理为：
借：银行存款 11300
贷：主营业务收入 10000
应交税金－应交增值税（销项税额） 1300
此时，产品的毛利率为（10000-8700）÷10000＝13%。也就是说，企业能够实现增值税额的前提条件是毛利率超过13%。事实上，大部分农业产品，不少是经过初加工或简单加工，科技含量较低，附加值不高，特别是在流通环节，企业的增值率更低。本地蚕茧企业的平均毛利率为3.7%，粮食经营企业的毛利率仅为1.5%，这也就造成了农产品企业普遍缴不到增值税，而且形成了较大的增值税留抵税额却没有库存商品的不正常现象。调查中发现辖区内共有2户农产品企业缴纳增值税，一户面粉企业由于使用“免税农产品收购发票”量较小，大多从国有粮食购销企业购进小麦，取得增值税专用发票，2004年缴纳增值税24.1万元；2005年自行收购小麦占外购小麦的比重超过50%，1-6月份，仅缴纳值税2.9万元，尚有增值税留抵税额8.8万元。另一户粮油企业，外购农产品全部自行收购，按规定进行增值税进销项核算，由于在较长一段时间内没有缴纳增值税，心理上不踏实，担心经营过程中存在问题，引起税务部门疑问。人为调整进销项税额，按月缴纳一定数额的增值税。由此可见，政策造成纳税人缴不到增值税，但却给纳税人的经营带来了心理负担，
甚至产生了误区。违反了增值税对增值部分征税的设定原则，造成了增值不缴税的“怪圈”。
二、13%抵扣率的设计造成财务指标失真，不能准确反映企业的盈亏状况
我们在前面讨论过，企业在平价买卖小麦过程中的账务处理，仍以这一种情况为例。企业以10000元的价格收购小麦，扣除增值税进项税额1300元后，该笔材料的成本为8700元。按照10000元的价格销售，销售收入为8849.56元，销项税额为1150.44元。产品的销售毛利为8849.56-8700＝149.56元。
1、结转本年利润：
借：主营业务收入 8849.56
贷：本年利润8849.56
借：本年利润 8700
贷：主营业务成本 8700
2、计算所得税：（未考虑期间费用）
借：所得税 49.35
计算公式为（8849.56-8700）×33%
贷：应交税金－应交所得税 49.35
3、缴纳所得税：
借：应交税金－应交所得税 49.35
贷：银行存款 49.35
在这笔平价交易过程中，现金流量未产生任何增加，企业也没有获得实际的经营利益，但企业的账务记载却实现了利润149.56元，应当缴纳企业所得税49.35
